THE USE OF FINANCIAL STATEMENTS IN PROVING AN OFFENSE IN THE ACCOUNTING SYSTEM
Abstract and keywords
Abstract (English):
The article deals with the issues of deliberate distortion of accounting (financial) statements and its impact on the economic security of an economic entity in the accounting system.

Keywords:
accounting (financial) statements, veiling, falsification, economic security, economic crimes
Text

В условиях развития и углубления экономических свя­зей многие субъекты хозяйственных отношений заинтере­сованы в получении достоверной информации о финансо­вых результатах и финансовом положении предприятий и организаций, с которыми они устанавливают хозяйственные связи. Оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта осу­ществляется путем проведения финансового анализа. Его результаты представляют интерес не только для собствен­ников, кредиторов, инвесторов, поставщиков, но и для ре­визоров, для юри­стов, занимающихся преступлениями экономической направленности и, конечно же, экспертов-бухгалтеров, специализирующихся на выявлении искажений показателей финансовой отчетности.

На рисунке 1 представлена динамика изменения выявленных преступлений в экономической сфере за период с 2010 года по 2021 год.

 

Рисунок 1 – Количество выявленных преступлений в экономической сфере с 2010 года по настоящее время

Преступления в экономической сфере отличаются по­стоянным совершенствованием интеллектуального уровня лиц, их совершающих. Наиболее распространенными в на­стоящее время становятся преступления, совершаемые с по­мощью вуалирования и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К ним относятся: незаконное получение креди­та, фиктивные и преднамеренные банкротства, налоговые преступления и др.

Широкое распространение экономических преступле­ний и совершенствование методики их выявления потребо­вало адаптации многих положений экономического анализа к потребностям оперативно-следственной практики. Дан­ное творческое сочетание получило в научной литературе название «экономико-криминалистический анализ». По­средством такого анализа юристы изучают закономерности отражения в бухгалтерской отчетности результатов хозяй­ственной деятельности, измененных противоправным дей­ствием, а также закономерности обнаружения этих измене­ний в целях предупреждения и раскрытия преступлений.

В рамках всемирного обзора, который на протяжении 20 лет проводит PwC одними из наиболее распространенных в современных условиях, являются преступления, совершаемые путем искажения бухгалтерской отчетности организации в форме вуалирования или фальсификации, которые встречаются практически во всех сферах деятельности.

На рисунке 2 представлены виды экономических преступлений.

 

Рисунок 2 – Виды экономических преступлений

 

В целях профилактики и снижения объема экономических преступлений в настоящее время применяются различные способы и меры борьбы с ними. В первую очередь разработана нормативно-правовая база, позволяющая на официальном уровне привлекать к ответственности должностных лиц, ответственных за достоверность представления данных бухгалтерского учета для составления финансовой отчетности.

Одним из способов профилактики искажения отчетности является анализ показателей финансовой отчетности (бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах) с целью выявления аномальных отклонений показателей в динамике.

Бухгалтерская финансовая отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Важнейшей задачей БФО является отражение текущего финансового состояния организации и данных предшествующей деятельности, что позволяет пользователю отчетности принимать экономические решения.

Состав, порядок составления и представления бухгалтерской финансовой отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 №43н.

Бухгалтерская финансовая отчетность составляется на основании данных син­тетического и аналитического учета, ее класси­фицируют по трем основным признакам:

1)  периоду деятельности;

2)  объему сведений;

3)  степени обобщения отчетных данных.  

Перед составлением годового отчета прово­дят инвентаризацию имущества и обязательств. Периодом для составления бухгалтерской финансовой отчетности является ка­лендарный год (с 1 января по 31 декабря).

Бухгалтерская отчетность может иметь решающее значение при выявлении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями Уголовного кодекса РФ представленными на рисунке 3.

 

Рисунок 3 – Статьи Уголовного кодекса Российской Федерации по экономическим преступлениям

На рисунке 4 представлены наиболее распространенные экономические преступления по видам деятельности хозяйствующих субъектов.

 

Рисунок 4 – Наиболее распространенные экономических преступлений по видам деятельности организаций

 

Бухгалтерская (финансовая) отчетность способствует проявлению в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения, сумма ущерба, причастность лица, время и место совершения преступления.

Вопросы раскрытия и корректной квалификации экономических правонарушений, связанных с искажением бухгалтерской отчетной информации, в настоящее время имеют важное значение при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и при решении криминалистических задач, для чего производится первичный аналитический поиск искажений в информации различного уровня.

При выявлении и доказывании правонарушений в системе бухгалтерского учета предметом исследования выступает комплекс взаимосвязанных документов и бухгалтерских записей в учетных регистрах и финансовой отчетности. Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы сначала необходимо осуществить предварительную работу путем подбора первичных учетных документов, учетных регистров, финансовой отчетности и других материалов.

Эксперты в отечественной практике выделяют три уровня информации о преступлении, на которых всегда остаются следы совершения экономического преступления (рисунок 4).

 

 

Рисунок 5 – Уровни информации о преступлениях, в которых остаются следы совершения экономического преступления

Признаки таких «следов» остаются всегда как минимум на одном из уровней:          - они  могут обнаружиться на «горизонтальном» уровне (то есть несколько видов следов на одном уровне);

- они могут быть обнаружены на «вертикальном» (разные следы на разных уровнях).

Первые два уровня используются для выделения кон­кретных экономических структур с целью более детально­го изучения их финансовых показателей;

- они могут быть обнаружены на «горизонтальном» и «вертикальном» уровнях;

Третий уровень чаще используется при доказывании преступлений.

Особое значение при проведении анализа приобрета­ет достоверность бухгалтерской отчетности. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгал­терскому учету. Другое требование к бухгалтерской отчет­ности — нейтральность содержащейся в ней информации относительно удовлетворения интересов различных, ино­гда противоположных, групп пользователей этих сведений (собственников и кредиторов, учредителей и инвесторов).

Чтобы доказать наличие правонарушений, необходимо сопоставить разные экземпляры одного и того же учетного документа, либо разные документы, отражающие одну или несколько связанных операций.

По качественным признакам документы могут быть либо доброкачественными, либо недоброкачественными. Для наглядности на рисунке 6 схематично представлена классификация бухгалтерских документов по качественным признакам.

 

Рисунок 6 – Классификация документов по качественным признакам

Таким образом, выявление недоброкачественных первичных документов и учетных регистров дает возможность установить незаконные факты хозяйственной деятельности.

Факты искажений финансовой отчетности организации могут быть обнаружены на любом из пяти основных этапов обработки информации (рисунок 7).

  1. На первом этапе (первоначальное наблюдение) определяются границы произошедших фактов хозяйственной жизни, их место, время, содержание, стоимостное измерение. Следовательно, на данной стадии возможно выявление необоснованных записей в первичной, текущей и сводной учетной документации, в том числе внутренняя, управленческая отчетность структурных подразделений предприятия.
  2.  

Рисунок 7 – Пять основных этапов обработки информации по финансовой отчетности

  1. Второй этап (документальное оформление) включает составление внутренних или прием внешних учетных документов от контрагентов, отражающих все совершенные факты хозяйственной жизни, проверяемые арифметически, по форме и, по существу, на предмет экономической значимости и целесообразности для организации.
  2. На третьем этапе (текущая группировка фактов хозяйственной жизни) осуществляется отражение информации в системе счетов бухгалтерского учета, происходит выявление необоснованных записей в регистрах.
  3. Четвертый этап (итоговое обобщение) включает составление внутренней и внешней бухгалтерской отчетности по утвержденным формам. На этой же стадии выявляются необоснованные записи в БФО.
  4. На пятом этапе (внутренний контроль и аудит, анализ основной и прочей деятельности) проводится внутренний анализ и аудит деятельности организации с целью выявления негативных факторов и раскрытия необоснованной информации. Следы необоснованных записей обнаруживаются при горизонтальном и вертикальном анализе в форме несоответствия показателей, сформированных на разных этапах обработки учетной информации.

Таким образом, в настоящее время значение достоверной и объективной бухгалтерской отчетности стремительно возрастает, так как анализ ее показателей позволяет определить истинное состояние организации на текущий момент времени. Вместе с тем, стремительное развитие финансовой и экономической сферы влечет за собой возникновение условий для совершения и сокрытия правонарушений в системе бухгалтерского учета. В условиях цифровизации экономических и учетных процедур в организациях вводятся специализированные программы по противодействию мошенничеству, что влечет за собой меньшую трату средств относительно выручки на меры реагирования, уплату штрафов и ликвидацию последствий экономических преступлений. Выявление подобных правонарушений требует применения специальных знаний в сфере бухгалтерского учета и налогового законодательства и определяет необходимость и актуальность проведения судебно-бухгалтерских экспертиз на современном уровне развития экономической и информационной сфер.

Бухгалтерская отчетность выявляет любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информа­ции о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей или убытков.

Бухгалтерский баланс является важнейшим докумен­том бухгалтерской отчетности, содержащим информацию о финансовом положении организации на определенный момент и наглядно в обобщенном виде отражающим хозяй­ственные операции.

Экономические показатели, отраженные в балансе, по­зволяют исследовать финансовое положение организации, определить ее обеспеченность собственными оборотными средствами и ее платежеспособность, под которой пони­мается способность организации в соответствующие сроки и в полной мере отвечать по своим обязательствам. Пред­приятие считается платежеспособным, если у него нет про­сроченной задолженности поставщикам по банковским и другим счетам. В разных условиях на платежеспособ­ность организации оказывают значительное влияние такие факторы, как политическая и экономическая ситуация в стране, состояние денежного рынка, совершенство бан­ковского и налогового законодательства, обеспеченность собственным капиталом и т.д. При условии достоверности анализ бухгалтерского ба­ланса позволяет контролирующим и правоохранительным органам не только оценить финансовое состояние органи­зации, но и определить, как изменилось это состояние за отчетный период времени. В связи с этим первоначальная проверка отчетности организации всегда предполагает из­учение как бухгалтерского баланса, так и от­чета о финансовых результатах; отчета об измене­нии капитала (в части его «чистых» активов) и о движении денежных средств, а также пояснений к бухгалтерскому балан­су и ряд других документов. В контрольно-ревизионной и следственной практике данные баланса позволяют установить:

- сохранность и бережность использования основных средств, товарно-материальных ценностей, наличие произ­водственных запасов:

- разрешить другие вопросы, которые могут быть связаны с нарушениями финансово-расчетной дисциплины;                                                                  

- сокрытие различных недостатков, а иногда и призна­ков прямых злоупотреблений работников бухгалтерского аппарата путем фальсификаций данных баланса;                                                                              

- признаки отклонения от учета по отдельным показа­ниям баланса.                           

В показателях баланса встречаются определенные ха­рактерные изменения, которые с большой степенью веро­ятности могут объясняться совершенным преступлением. Наличие неблагоприятных тенденций в динамике показа­телей (рост объемов готовой продукции при отсутствии по­ступления сырья и материалов) может являться основани­ем для проведения целенаправленной проверки.

При проведении экономико-криминалистического ана­лиза объектом исследования становятся не только отдель­ные показатели баланса, но и конкретные показатели дру­гих форм периодической отчетности предприятия.

Деятельность многих хозяйствующих субъектов требует постоянных финансовых затрат. Нередко руководитель ор­ганизации стремится получить кредит либо льготные усло­вия кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии предпринимателя или организации. В подобных действиях имеются признаки преступления, предусмотренного ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита». С этой целью в отчетности может быть завышен ко­эффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. Это сопровождается умышленным искажением в сторону уве­личения каких-либо статей баланса, характеризующих раз­меры активов, которые при необходимости могут быть на­правлены на погашение задолженности по кредиту. Наряду с этим могут быть занижены данные по статьям пассивов, связанным с выплатой задолженности юридическим и фи­зическим лицам или другим направлением средств. Искажению могут подвергаться статьи баланса, влияю­щие на коэффициент обеспеченности собственными акти­вами, который свидетельствует об устойчивом финансовом положении предприятия. Для этого может завышаться ве­личина по таким статьям баланса, как прибыль и капитал предприятия, и одновременно занижаться данные по ста­тьям баланса, характеризующим величину активов. Наиболее доступным методом документальной проверки в указанной ситуации является встречная проверка экземпля­ров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Например, могут быть обнаружены расхождения при сопоставлении отчетности, представлен­ной в банк для получения кредита, с экземплярами, имею­щимися на предприятии и в налоговой инспекции. Более широкие возможности для обнаружения признаков подобных искажений бухгалтерской отчетности представ­ляет метод взаимного контроля, т.е. сопоставление данных отчетности с другими документальными данными, прямо или косвенно отражающими проверяемую операцию.

Например, сопо­ставлению подвергаются:

а) внешний баланс предприятия с материалами внутренней отчетности;        

б) данные отчета о финансовых результатах с оборотами по счетам 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки».

Искажение и фальсификация данных бухгалтерской отчетности могут быть осуществлены с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ). Выявление подобных фактов возможно посредством проведения встречной проверки разных экземпляров отчетного (внутреннего и внешнего) баланса, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о финансовых результатах, с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге.

Поисковым признаком для выявления искажений отчет­ного баланса может быть включение в него данных об от­сутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных ак­тивов с одновременным искажением другой статьи баланса с целью сохранить равенство между активом и пассивом, например, искажение в отчетном балансе по сравнению с внутренним на равнозначную сумму путем занижения кредиторской задолженности и завышения прибыли.

Платежеспособность предприятия характеризуют преж­де всего такие показатели, как коэффициент платежеспо­собности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бух­галтерской отчетности. Эта отчетность может преднаме­ренно искажаться его руководителями или собственниками в личных целях или для введения в заблуждение кредито­ров. В действиях указанных лиц имеются признаки преступ­лений, предусмотренных ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство» и ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство». Выявить факторы, повлиявшие на снижение платежеспо­собности, можно путем анализа финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности в ди­намике за определенный период. Сопоставив полученные данные с другой полученной информацией, можно судить о наличии умысла в действиях руководителя или собствен­ника коммерческой организации.

Преднамеренному банкротству, как правило, подверга­ются рентабельные предприятия. В качестве инициатора банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер. Руководитель предприятия на­капливает долги, не платит налоги и не выплачивает за­работную плату работникам, одновременно выкупая через третьих лиц свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью конкретного лица.         

На рисунке 8 перечислены некоторые признаки, указывающие на совершение криминальных банкротств      

 

Рисунок 8 – Признаки, указывающие на совершение криминальных банкротств

 

Результат экономической деятельности предприятия может быть фальсифицирован искажением статей баланса путем:

1)   неправильной оценки отдельных статей баланса. На­пример, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли и, соответственно, завысить величину собственно­го капитала;

2)   неправильной переоценки объектов основных средств с целью искажения данных об имуществе предприятия в сторону как увеличения, так и уменьшения (предоставле­ние имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т.д.);  

3)   включения в отчетный баланс сумм, имеющих от­ношение к отчетному периоду, но подлежащих оплате в бу­дущем;

4)   исключения из баланса бюджетных расходов по статье «Расходы будущих периодов», что позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов;

5)   включения в актив баланса сумм, подлежащих списа­нию или уже списанных (неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т.п.);

6)    включения в отчетный баланс имущества, не принад­лежащего предприятию на правах собственности (находя­щегося в аренде или на ответственном хранении).

Искажение отчетного баланса в сторону занижения при­были характерно для налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с органи­зации»). Совершаемые при этом действия состоят во включении в него несуществующей кредиторской задолженно­сти с одновременным занижением величины прибыли.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных рас­хождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о финансовых результатах.

Встречаются случаи, когда с целью преднамеренного ис­кажения отчетных данных работники бухгалтерии с ведо­ма и согласия руководства ведут «двойную» бухгалтерию. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии существуют две Главные книги, одна из которых отража­ет действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая — искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского отчета.

Искаженные данные баланса используются в качестве доказательств при расследовании преступлений. Но это не единственный случай обращения работников правоохрани­тельных органов к балансам и отчетности. Содержащаяся в балансе информация широко используется в целях про­филактики правонарушений и выявления фактов наруше­ний финансовой дисциплины.

Все выше сказанное обусловливает то, что хозяйствующим субъектам необходимо на систематической основе вести контроль за финансово-хозяйственной деятельностью, осуществлять мониторинг   показателей  финансовой устойчивости и безопасности компаний и своевременное реагировать на их необоснованные изменения  статей финансовой отчетности, чтобы не допустить ее преднамеренного искажения в форме фальсификации данных .

References

1. Federal Law of the Russian Federation No. 402-FZ of 06.12.2011 "On Accounting" (as amended on 04.11.2014). Access from the ConsultantPlus legal reference system.

2. The Criminal Code of the Russian Federation No. 63-FZ of 13.06.1996 (as amended. from 11.06.2021)

3. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 43n of 06.07.1999 "On approval of the Regulations on accounting "Accounting reporting of an organization" (PBU 4/99)" (ed. of 08.11.2010, with amendments. from 29.01.2018). Access from the ConsultantPlus legal reference system.

4. Safonova A. I., Khaibullina I. V. Problems of error detection in accounting reporting / / Modern trends in economics and management: a new look.- 2015. No. 33. - p. 133-137

5. Zvyagin S. A. Economic and forensic analysis of accounting data in the framework of accounting expertise//Economic analysis: theory and practice. - 2013. - No. 42. - p. 57-64.

6. Lashchinskaya N. V., Yanushkina Yu. I. Influence of distortion of accounting (financial) reporting indicators on the security of an economic entity//April scientific readings named after Professor L. T. Gilyarovskaya: materials of the X International Scientific and Practical Conference (Voronezh, April 23, 2021): at 2 o'clock; Voronezh State University. - Voronezh: Publishing House of VSU, 2021.


Login or Create
* Forgot password?