Телемедицинские технологии в современной России владеют пристальным вниманием общества, профессионального сообщества, а также правотворческих органов. Активно развивается законодательство, в большом количестве принимаются подзаконные нормативные акты. Так, в Государственную Думу РФ внесен Проект Федерального закона № 880059-8 «О внесении изменения в статью 36.2 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации», который в случае его принятия позволит идентифицировать пациентов с использованием биометрических данных, что сделает процесс идентификации быстрее и надежнее.
Однако быстрое развитие правового регулирования в той или иной сфере зачастую упускает некоторые базовые вопросы, в том числе – вопросы налогообложения, ответы на которые уже позднее мы получаем в изменениях налогового законодательства, судебной практике либо разъяснениях уполномоченных органов. Настоящее исследование посвящено рассмотрению налоговых вопросов, связанных с телемедициной – возникших за последнее время, напрашивающихся, либо имеющихся в практике зарубежных стран. Дополнительным, но не менее важным, аспектом является реализация по отношению к телемедицине регулирующей функции налога: насколько успешно налоговое регулирование способствует развитию применения телемедицинских технологий или же, напротив, замедляет его.
Анализ законодательного регулирования демонстрирует, что специальных изменений в налоговое законодательство, связанных с развитием института телемедицины, на сегодняшний день не последовало. Это означает, что возникшие вопросы вполне исчерпывающе разрешаются в рамках разъяснений действующего законодательства.
При этом телемедицина и налоги логически соседствуют в ряде подзаконных нормативных и разъяснительных актов, посвященных здравоохранению. В частности, в Постановлении Правительства РФ от 09.02.2022 № 140 «О единой государственной информационной системе в сфере здравоохранения» в качестве функций этой системы называются в числе прочих использование телемедицинских технологий, а также осуществление мониторинга и контроля закупок лекарственных препаратов, в т.ч. на соответствие требованиям ФНС России [6].
Министерство Финансов РФ, в свою очередь опубликовало Разъяснения по применению положений Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 апреля 2019 г. № 439 [7]. В данном документе применение телемедицинских технологий и налоговых льгот выделено в качестве ключевых возможных инструментов для достижения цели обеспечения прохождения всеми гражданами медицинских осмотров не реже одного раза в год. Таким образом, подзаконное регулирование и его разъяснения касаются на данный момент преимущественно вопросов взаимодействия законодательства о телемедицине и налогового законодательства: использования их для общих целей, реализации отдельных положений в общем электронном пространстве.
Также встречаются официальные и неофициальные разъяснения налогового законодательства, связанные с телемедициной:
1. Письмо Минфина России от 16.01.2020 № 03-07-07/1614 [4]. В этом письме рассматривался вопрос о том, освобождается ли от НДС реализация медицинских услуг, если она осуществляется с применением телемедицинских технологий. Министерство разъяснило, что телемедицинские технологии представляют собой техническую составляющую медицинской помощи, следовательно, медицинские услуги с их применением, с точки зрения налогообложения, ничем не отличаются от иных медицинских услуг и, при наличии соответствующих лицензий, их реализация освобождается от налога на добавленную стоимость.
2. Консультация эксперта ФНС России, 2025 [3]. Данная консультация основана на аналогичной правовой позиции и отвечает на по своей сути сходный вопрос, но заданный с другого ракурса. Так, эксперт указывает, что медицинские услуги, оказываемые с применением телемедицинских технологий, освобождаются от НДС при условии наличии лицензии – и, следовательно, если организация заключает договор на оказание телемедицинских услуг в пользу своих работников, реализация таких услуг НДС не облагается.
Не получил разъяснений от официальных органов, но достаточно единообразно толкуется в научной и практической литературе вопрос о том, может ли организация включать в расходы по налогу на прибыль такие расходы, которые связаны с заключением договоров добровольного медицинского страхования в пользу сотрудников, если услуги по таким договорам оказываются с применением телемедицинских технологий [2, С. 75]. Учитывая изложенную выше позицию о том, что телемедицина не является особым видом медицинских услуг, а только лишь способом оказания различных видов медицинских услуг, ответ на вопрос является положительным – с общими для всех подобных расходов ограничениями. В частности, такой договор должен быть заключен: (1) на срок не менее одного года; (2) с организацией, имеющей лицензию, а (3) расходы по нему могут учитываться размере не более 6 % от всех расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
В контексте налога на доходы физических лиц важно определить, предоставляется ли налоговый вычет по расходам на медицинские услуги, если такие услуги оказаны с помощью телемедицинских технологий. Какие-либо разъяснения по этому поводу отсутствуют, равно как и позиции в научно-практической литературе. Полагаем, что при решении данной проблемы можно исходить из общего посыла перечисленных выше разъяснений: телемедицинские технологии являются способом, инструментом реализации медицинских услуг, следовательно, необходимо принимать во внимание не сам факт их применения, а медицинские услуги, оказанию которых они способствуют. Следовательно, необходимо сравнить перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, учитываемых для целей вычетов по НДФЛ, установленные Постановление Правительства РФ от 08.04.2020 № 458, с видами медицинской помощи, которые могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий (Приказ Минздрава России от 30.11.2017 № 965н). И в первом, и во втором документе присутствуют следующие виды медицинской помощи:
а) первичная медико-санитарная помощь;
б) специализированная медицинская помощь (при этом высокотехнологичная специализированная медицинская помощь может оказываться с помощью телемедицинских технологий, но не может быть учтена для целей вычетов по НДФЛ);
в) скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
г) паллиативная медицинская помощь.
Таким образом, несколько видов медицинской помощи из тех, расходы по которым принимаются для целей вычетов по НДФЛ, могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий. Полагаем, что применение телемедицинских технологий не влияет на возможность учета сумм таких расходов для социального налогового вычета.
Судебная практика по так или иначе связанным с налоговыми аспектами телемедицинских технологий делам в настоящий момент не опосредует каких-либо специфических споров: преимущественно такие судебные акты (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2022 N 09АП-53486/2022 по делу N А40-64881/2022, Решение Арбитражного суда Самарской области от 20.05.2021 по делу N А55-27386/2020) касаются реальности хозяйственных операций, связанных с телемедицинскими комплексами, их обслуживанием и доначислением налогов в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем организации фиктивного документооборота [5, 8].
В зарубежной практике телемедицина применяется более давно и широко, в ней проработано большее количество вопросов и аспектов. Так, общий подход к налогообложению оказания услуг с использованием телемедицинских технологий в большинстве стран принципиально не отличается от российского – оказание таких услуг не облагается налогами. Однако, например, в США существует значительное количество нюансов. И если налог с продаж действительно не взимается в данном случае, то другие налоги, действующие в различных штатах, могут взиматься. Одним из них является налог на валовую выручку (имеющий разные названия – налог на бизнес и профессиональную деятельность (штат Вашингтон), налог на коммерческую деятельность (штата Орегон) и другие). Данный налог обычно организация уплачивает самостоятельно, но порой перекладывает его на пациента. В любом случае, учитывая специфику телемедицины, а именно то что штаты физического присутствия пациента, врача и медицинской организации могут отличаться, это создает проблемы налогового учета. Чаще всего налоги учитываются и уплачиваются по критерию физического присутствия (в данном примере – организации и врача, т.е. в двух штатах), однако порой применяется и критерий экономической взаимосвязи, когда налог может учитываться и уплачиваться без привязки к месту физического присутствия организации [1]. Указанные проблемы на данный момент не актуальны для российского регулирования в связи с большей когерентностью отечественной системы налогообложения.
Таким образом, в российской практике применения налогового законодательства сложился подход, согласно которому телемедицинские технологии является способом оказания медицинских услуг, и, следовательно, все правила в сфере налогообложения, применяемые в отношении медицинских услуг, актуальны и для телемедицины. Это, в частности, означает освобождение телемедицинских услуг от обложения НДС, возможность их учета в составе расходов по налогу на прибыль. Исходя из этой позиции, а также сопоставления перечня услуг, которые могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий, и перечня медицинских услуг, учитываемых для целей вычетов по НДФЛ, можно сделать вывод о возможности учета приобретенных гражданином телемедицинских услуг для вычетов по НДФЛ. Иностранная практика налогового регулирования телемедицины более разнообразна, однако большинство рассматриваемых в ней проблем (например, проблема определения места ведения налогового учета и места взимания налогов с телемедицинских услуг в США) не актуальны для современной России.
