Volgograd, Volgograd, Russian Federation
VAK Russia 12.00.01
VAK Russia 12.00.02
VAK Russia 12.00.10
VAK Russia 12.00.12
VAK Russia 12.00.14
UDC 34
CSCSTI 10.00
CSCSTI 10.07
Russian Classification of Professions by Education 40.00.00
Russian Library and Bibliographic Classification 67
Russian Library and Bibliographic Classification 60
Russian Trade and Bibliographic Classification 75
BISAC LAW LAW
The article discusses the main issues that arise or may arise in connection with the tax aspects of telemedicine. Legislation, subordinate regulations, basic clarifications, judicial practice and foreign experience are analyzed. It is concluded that in the Russian practice of applying tax legislation, an approach has developed according to which telemedicine technologies are a way of providing medical services, and, consequently, all the rules in the field of taxation applied to medical services are relevant for telemedicine. This means, in particular, the exemption of telemedicine services from VAT and the possibility of including them in income tax expenses. Based on this position, as well as a comparison of the list of services that can be provided using telemedicine technologies and the list of medical services accounted for for personal income tax deductions, it can be concluded that telemedicine services purchased by a citizen can be accounted for for personal income tax deductions. The foreign practice of tax regulation of telemedicine is more diverse, but most of the problems considered in it (for example, the problem of determining the place of tax accounting and the place of collection of taxes on telemedicine services in the United States) are not relevant for modern Russia. The study is financially supported by the Russian Science Foundation, project № 23-78-10175, https://rscf.ru/project/23-78-10175/.
telemedicine, taxation, tax accounting, value added tax, income tax, personal income tax
Телемедицинские технологии в современной России владеют пристальным вниманием общества, профессионального сообщества, а также правотворческих органов. Активно развивается законодательство, в большом количестве принимаются подзаконные нормативные акты. Так, в Государственную Думу РФ внесен Проект Федерального закона № 880059-8 «О внесении изменения в статью 36.2 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации», который в случае его принятия позволит идентифицировать пациентов с использованием биометрических данных, что сделает процесс идентификации быстрее и надежнее.
Однако быстрое развитие правового регулирования в той или иной сфере зачастую упускает некоторые базовые вопросы, в том числе – вопросы налогообложения, ответы на которые уже позднее мы получаем в изменениях налогового законодательства, судебной практике либо разъяснениях уполномоченных органов. Настоящее исследование посвящено рассмотрению налоговых вопросов, связанных с телемедициной – возникших за последнее время, напрашивающихся, либо имеющихся в практике зарубежных стран. Дополнительным, но не менее важным, аспектом является реализация по отношению к телемедицине регулирующей функции налога: насколько успешно налоговое регулирование способствует развитию применения телемедицинских технологий или же, напротив, замедляет его.
Анализ законодательного регулирования демонстрирует, что специальных изменений в налоговое законодательство, связанных с развитием института телемедицины, на сегодняшний день не последовало. Это означает, что возникшие вопросы вполне исчерпывающе разрешаются в рамках разъяснений действующего законодательства.
При этом телемедицина и налоги логически соседствуют в ряде подзаконных нормативных и разъяснительных актов, посвященных здравоохранению. В частности, в Постановлении Правительства РФ от 09.02.2022 № 140 «О единой государственной информационной системе в сфере здравоохранения» в качестве функций этой системы называются в числе прочих использование телемедицинских технологий, а также осуществление мониторинга и контроля закупок лекарственных препаратов, в т.ч. на соответствие требованиям ФНС России [6].
Министерство Финансов РФ, в свою очередь опубликовало Разъяснения по применению положений Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 апреля 2019 г. № 439 [7]. В данном документе применение телемедицинских технологий и налоговых льгот выделено в качестве ключевых возможных инструментов для достижения цели обеспечения прохождения всеми гражданами медицинских осмотров не реже одного раза в год. Таким образом, подзаконное регулирование и его разъяснения касаются на данный момент преимущественно вопросов взаимодействия законодательства о телемедицине и налогового законодательства: использования их для общих целей, реализации отдельных положений в общем электронном пространстве.
Также встречаются официальные и неофициальные разъяснения налогового законодательства, связанные с телемедициной:
1. Письмо Минфина России от 16.01.2020 № 03-07-07/1614 [4]. В этом письме рассматривался вопрос о том, освобождается ли от НДС реализация медицинских услуг, если она осуществляется с применением телемедицинских технологий. Министерство разъяснило, что телемедицинские технологии представляют собой техническую составляющую медицинской помощи, следовательно, медицинские услуги с их применением, с точки зрения налогообложения, ничем не отличаются от иных медицинских услуг и, при наличии соответствующих лицензий, их реализация освобождается от налога на добавленную стоимость.
2. Консультация эксперта ФНС России, 2025 [3]. Данная консультация основана на аналогичной правовой позиции и отвечает на по своей сути сходный вопрос, но заданный с другого ракурса. Так, эксперт указывает, что медицинские услуги, оказываемые с применением телемедицинских технологий, освобождаются от НДС при условии наличии лицензии – и, следовательно, если организация заключает договор на оказание телемедицинских услуг в пользу своих работников, реализация таких услуг НДС не облагается.
Не получил разъяснений от официальных органов, но достаточно единообразно толкуется в научной и практической литературе вопрос о том, может ли организация включать в расходы по налогу на прибыль такие расходы, которые связаны с заключением договоров добровольного медицинского страхования в пользу сотрудников, если услуги по таким договорам оказываются с применением телемедицинских технологий [2, С. 75]. Учитывая изложенную выше позицию о том, что телемедицина не является особым видом медицинских услуг, а только лишь способом оказания различных видов медицинских услуг, ответ на вопрос является положительным – с общими для всех подобных расходов ограничениями. В частности, такой договор должен быть заключен: (1) на срок не менее одного года; (2) с организацией, имеющей лицензию, а (3) расходы по нему могут учитываться размере не более 6 % от всех расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
В контексте налога на доходы физических лиц важно определить, предоставляется ли налоговый вычет по расходам на медицинские услуги, если такие услуги оказаны с помощью телемедицинских технологий. Какие-либо разъяснения по этому поводу отсутствуют, равно как и позиции в научно-практической литературе. Полагаем, что при решении данной проблемы можно исходить из общего посыла перечисленных выше разъяснений: телемедицинские технологии являются способом, инструментом реализации медицинских услуг, следовательно, необходимо принимать во внимание не сам факт их применения, а медицинские услуги, оказанию которых они способствуют. Следовательно, необходимо сравнить перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, учитываемых для целей вычетов по НДФЛ, установленные Постановление Правительства РФ от 08.04.2020 № 458, с видами медицинской помощи, которые могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий (Приказ Минздрава России от 30.11.2017 № 965н). И в первом, и во втором документе присутствуют следующие виды медицинской помощи:
а) первичная медико-санитарная помощь;
б) специализированная медицинская помощь (при этом высокотехнологичная специализированная медицинская помощь может оказываться с помощью телемедицинских технологий, но не может быть учтена для целей вычетов по НДФЛ);
в) скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
г) паллиативная медицинская помощь.
Таким образом, несколько видов медицинской помощи из тех, расходы по которым принимаются для целей вычетов по НДФЛ, могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий. Полагаем, что применение телемедицинских технологий не влияет на возможность учета сумм таких расходов для социального налогового вычета.
Судебная практика по так или иначе связанным с налоговыми аспектами телемедицинских технологий делам в настоящий момент не опосредует каких-либо специфических споров: преимущественно такие судебные акты (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2022 N 09АП-53486/2022 по делу N А40-64881/2022, Решение Арбитражного суда Самарской области от 20.05.2021 по делу N А55-27386/2020) касаются реальности хозяйственных операций, связанных с телемедицинскими комплексами, их обслуживанием и доначислением налогов в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем организации фиктивного документооборота [5, 8].
В зарубежной практике телемедицина применяется более давно и широко, в ней проработано большее количество вопросов и аспектов. Так, общий подход к налогообложению оказания услуг с использованием телемедицинских технологий в большинстве стран принципиально не отличается от российского – оказание таких услуг не облагается налогами. Однако, например, в США существует значительное количество нюансов. И если налог с продаж действительно не взимается в данном случае, то другие налоги, действующие в различных штатах, могут взиматься. Одним из них является налог на валовую выручку (имеющий разные названия – налог на бизнес и профессиональную деятельность (штат Вашингтон), налог на коммерческую деятельность (штата Орегон) и другие). Данный налог обычно организация уплачивает самостоятельно, но порой перекладывает его на пациента. В любом случае, учитывая специфику телемедицины, а именно то что штаты физического присутствия пациента, врача и медицинской организации могут отличаться, это создает проблемы налогового учета. Чаще всего налоги учитываются и уплачиваются по критерию физического присутствия (в данном примере – организации и врача, т.е. в двух штатах), однако порой применяется и критерий экономической взаимосвязи, когда налог может учитываться и уплачиваться без привязки к месту физического присутствия организации [1]. Указанные проблемы на данный момент не актуальны для российского регулирования в связи с большей когерентностью отечественной системы налогообложения.
Таким образом, в российской практике применения налогового законодательства сложился подход, согласно которому телемедицинские технологии является способом оказания медицинских услуг, и, следовательно, все правила в сфере налогообложения, применяемые в отношении медицинских услуг, актуальны и для телемедицины. Это, в частности, означает освобождение телемедицинских услуг от обложения НДС, возможность их учета в составе расходов по налогу на прибыль. Исходя из этой позиции, а также сопоставления перечня услуг, которые могут быть оказаны с применением телемедицинских технологий, и перечня медицинских услуг, учитываемых для целей вычетов по НДФЛ, можно сделать вывод о возможности учета приобретенных гражданином телемедицинских услуг для вычетов по НДФЛ. Иностранная практика налогового регулирования телемедицины более разнообразна, однако большинство рассматриваемых в ней проблем (например, проблема определения места ведения налогового учета и места взимания налогов с телемедицинских услуг в США) не актуальны для современной России.
1. Griffiths S., Buhl S., Van Arnum C. Telehealth State and Local Tax Considerations // Moss Adams LLP. URL: https://www.mossadams.com/articles/2020/11/state-and-local-tax-for-telehealth (date of application: 04/21/2025).
2. Konovalov D. Sale of bankrupt's property, payment for services, purchases on foreign sites: how to pay income tax // Taxation, accounting and reporting in a commercial bank. - 2023. - No. 11. - pp. 66-80.
3. Consultation of an expert of the Federal Tax Service of Russia, 2025 // SPS ConsultantPlus (the document was not officially published).
4. Letter of the Ministry of Finance of Russia dated 16.01.2020 No. 03-07-07/1614 // SPS ConsultantPlus (the document has not been officially published).
5. Resolution of the Ninth Arbitration Court of Appeal dated 09/08/2022 N 09AP-53486/2022 in case N A40-64881/2022 // SPS ConsultantPlus (the document has not been officially published).
6. Decree of the Government of the Russian Federation dated 02/09/2022 No. 140 "On the Unified State information system in the field of healthcare" // Collection of Legislation of the Russian Federation, 02/21/2022, No. 8, art. 1152.
7. Clarifications on the application of the provisions of the Rules for the Formation of the List of Tax Expenditures of the Russian Federation and Assessment of Tax Expenditures of the Russian Federation, approved by Decree of the Government of the Russian Federation No. 439 dated April 12, 2019 "On Approval of the Rules for the Formation of the List of Tax Expenditures of the Russian Federation and Assessment of Tax Expenditures of the Russian Federation" // https://minfin.gov.ru . URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2024/08/main/0_Razyasneniya_itog.pdf (date of request: 04/21/2025).
8. The decision of the Arbitration Court of the Samara region dated 05/20/2021 in the case N A55-27386/2020 // SPS ConsultantPlus (the document has not been officially published).
