Russian Federation
The article substantiates the need to develop an audit methodology, which includes strategies and plans, of an economic entity of any industry based on a conceptual approach, which determines the basis on the basic principles and concepts of preparing financial (accounting) reporting, including according to the rules of which jurisdiction the reporting is compiled. Particular attention is paid to the main aspects of the conceptual approach to conducting an audit of financial (accounting) statements. A matrix of conceptual foundations for the formation of a methodology for auditing a commercial organization (jurisdiction: Russian Federation) is proposed. The presented matrix is a comprehensive model and can be used as a combination of various financial reporting concepts. This model is very flexible and can be tailored to the specific wishes and needs of organizations in the design of audit procedures. When accepting an audit engagement (ISA 210), the auditor studies the conceptual framework of financial reporting and compares the purpose and objectives of the audit engagement received and the statements submitted for preliminary examination. The emphasis is on the importance of the auditor understanding the business model of the business entity. At the stage of preliminary work on accepting the audit assignment, the importance of assessing the complex geopolitical situation and the influence of the external environment on the activities of the audited entity is emphasized. To assess the possibility of accepting a new assignment or continuing to perform an assignment that is at the stage of full-fledged work, it is necessary to develop risk assessment criteria and the purpose of assessing each criterion depending on the assessment of the degree of risk of the audited entity in the external environment.
conceptual approach, audit, accounting (financial) statements, risk assessment of the audited entity
Аудит, являясь проверкой достоверности финансовой отчетности экономических субъектов на принципах добросовестности и независимости, является обязательным видом деятельности во многих юрисдикциях мира. Процедуры аудита необходимы для развития инвестирований в экономику любого государства. «Режимы регулирования направлены на поддержание и повышение эффективности аудитов, с тем чтобы они могли выполнять свою основную цель - способствовать капиталовложениям посредством более информативных финансовых отчетов»
В настоящее время (2024г.), на рынке аудиторских услуг в Российской Федерации действуют, по сведениям Министерства финансов РФ и оперативным сведениям СРО «Содружество», 2 210 аудиторских организаций и 15 596 аудиторов (186 индивидуальных аудиторов в т. ч.). [20].
Регулирование аудиторской деятельности правительствами различных государств направлено на достоверность и информативность финансовой отчетности. С этой целью, разрабатываются нормативные документы, которые обеспечивают соблюдение ограничительных действий руководителей экономических субъектов и аудиторов, которые могут снизить объем, качество и прозрачность информации в отчетах.
Наиболее важными вопросами при изучении концептуальных основ развития аудита, чаще всего, признаются следующие:
1) различные аспекты и значения, придаваемые качеству аудита;
2) проблемы обеспечения реальности и видимости независимости аудитора;
3) эффективность ресурсов, задействованных в аудите;
4) последствия нормативных ограничений на финансовую отчетность и варианты аудита, применяемых компаниями, когда они лишают менеджеров более сильных компаний возможности достоверно сигнализировать о своей силе посредством консервативной отчетности;
5) ценность и разнообразные последствия поощрения конкуренции на аудиторском рынке [14].
Основное внимание при изучении основных проблем развития аудита в РФ уделяют, в первую очередь, определению качества аудита, подходов к подтверждению независимости, процедурам оценки эффективности аудита, информированию пользователей и минимизации рисков конкуренции.
Как отмечается в публикациях зарубежных авторов, «Независимая проверка счетов является ценной особенностью финансовой отчетности при наличии морального риска в договорных отношениях с аудитором» [20].
Реформа аудита, обозначенная нововведениями в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [02], кардинально изменила подход к определению надзорных органов за аудиторской деятельностью.
Банк России назначен надзорным органом за осуществлением процедур аудита аудиторскими организациями на финансовом рынке.
В аудиторскую деятельность внедрена новая классификация и обозначения объектов аудита: хозяйственные общества.
В практику аудиторской деятельности введены новые трактовки и определения: «Особо значимые организации» («ОЗО») и «Особо значимые организации финансового рынка» («ОЗО ФР»). Законом установлены требования о ведении реестров аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги ОЗО и ОЗО ФР (с 01.01.2022г.).
Реформа аудита предусматривает корректировку русскоязычной версии международных стандартов аудита. В частности, изменения затронули выпуск аудиторского заключения и предоставление его заинтересованным пользователям, а также требования к форме, содержанию и порядку представления аудиторского заключения и ключевым вопросам аудита.
Трансформация системы надзора и контроля в системе аудита РФ позволяет констатировать, что с 2022 г. федеральным законодательством установлены следующие субъекты, отвечающие за контроль и надзор в аудите:
- Казначейство России, как представитель регулятора (Министерства финансов РФ) аудиторской деятельности в РФ;
- Банк России;
- Саморегулируемая организация аудиторов.
У каждого субъекта контроля и надзора за аудиторской деятельностью, с целью минимизации дублирования функций обозначены предметы контроля
Рисунок 2 - Процесс оценки рисков аудируемого лица
Механизм оценки рисков аудируемого лица включает в себя несколько компонентов (контрольные процедуры выявления бизнес-рисков с оценкой влияния их на формирование достоверной финансовой отчетности, суждением о существенной значительности рисков, классификацией видов рисков, оценкой вероятности их возникновения, разработкой мер по минимизации, регламентации и документировании процедур по оценке рисков).(Рисунок 2).
Практика изучения деятельности ломозаготовительных предприятий (n=156) и анализ отчетности организаций, осуществляющих рециклинг металлосодержащих материальных ресурсов за 10 лет (2012-2022гг.), позволили сделать вывод, что отраслевая специфика оценки рисков должна основываться на ресурсном подходе.
Доминирующее влияние модели оценки финансовых рисков на непрерывность деятельности организации в ломозаготовительной отрасли не может являться основополагающим фактором принятия решения аудитором допущения о непрерывности деятельности предприятия.
Безопасная и устойчивая деятельность предприятий сферы рециклинга металлосодержащих отходов связана с ресурсным походом. Ресурсный подход оценки рисков непрерывности деятельности предприятий сферы рециклинга металлосодержащих отходов основывается на следующих допущениях:
Рисунок 3 - Оценка рисков деятельности предприятий сферы рециклинга металлосодержащих отходов (разработано автором)
- отсутствует уверенность в получении исходного сырья (дефицит сырья);
- отсутствие определения точного состава и содержания исходного сырья (лома);
- географическое (территориальное) распределение пунктов сбора и переработки металлического лома;
- необходимость проверки законности деятельности пунктов приема лома: лицензирование, регистрация в госорганах, аренда/право собственности на земельный участок, регистрация ККТ, оборудование весовым и радиоизмерительными приборами;
- соблюдение требований законодательства РФ по приему металлосодержащих отходов: оформление приема лома; наличие удостоверений сотрудников, в том числе по радиационной безопасности, усиленный контроль за расчетами, правильность оформления отраслевой документации (ПСА, документов, связанных с драг металлами, документирование операций, осуществление дополнительных мер контроля за поступлением и оборотом сталей специального назначения и т.д.).
Сложность оценки уровня риска на основании ресурсного подхода связана с отсутствием уверенности в поступлении лома, прогнозной информации о точном составе и количестве металлического лома, что не позволяет спрогнозировать производственный процесс рециклинга металлосодержащих отходов.
В связи с этим, возникает необходимость обучения сотрудников по многофакторным моделям оценки приема лома металлосодержащих отходов. При этом, аналоговый метод оценки рисков не может быть принят, по причине уникальности каждого региона, каждого пункта приема лома, состава и содержания металлического лома в регионе. Необходимо констатировать, что действенным инструментами аудита являются контрольные процедуры. С учетом того, что в перечень приоритетных высокотехнологичных отраслей экономики включены предприятия, осуществляющие рециклинг лома черных и цветных металлов, которые обеспечивают сырьем экономические субъекты металлургической промышленности и оборонно-промышленного комплекса, при проведении аудита деятельности предприятий, участвующих в сборе и переработке лома, необходимо включить отдельный раздел в стратегию аудита, связанный с аудиторской проверкой выполнения договоров, заключенных в рамках ГОЗ во исполнение государственных контрактов.
Изучение практики деятельности предприятий- ломозаготовителей и аудиторских фирм, показало, что необходимо уточнить и дополнить понятийный аппарат дефиниции «Оценка риска деятельности предприятий сферы рециклинга металлосодержащих отходов», как определяющее значение оценки непрерывности деятельности экономического субъекта в условиях сложной геополитической обстановки и принятия экономического субъекта к аудиту, что позволяет переориентировать подход к оценке неопределенности непрерывности деятельности предприятий сферы рециклинга металлосодержащих отходов и последствий риска с финансово ориентированного подхода на ресурсный подход. (Рисунок 3).
Основываясь на концепции ресурсного подхода при оценке аудиторского риска, а также на изменениях в построении производственного процесса и реструктуризации деятельности ломозаготовительных организаций, связанных с рестрикциями, необходимо ввести в деловой оборот термин «рециркулируемые металлосодержащие ресурсы», которые будут включать в себя все виды лома, а также комплектующие, запасные части, узлы, детали и т.д., которые могут, в результате восстановительных мероприятий (ремонт, перекомплектация, реставрация, реконструкция и т.д.), использоваться повторно.
Понимание организации существенно повышает качество проверки, поскольку даёт аудитору возможность определить максимально эффективную стратегию и составить план проверки так, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Определены источники понимания организации и среды, в которой она функционирует и реализует свою бизнес-модель.
Таким образом, по нашему мнению, «Рециркулируемые металлосодержащие ресурсы», это совокупность элементов повторного использования и переработки отходов металла.
Для аудитора наиболее информативными источниками понимания организации являются государственные и частные информационные ресурсы, которые позволяют решать задачи конкретного органа исполнительной власти и бухгалтерская отчетность, которая позволяет оперативно оценить финансовое состояния и риск банкротства.
Особое внимание должно быть уделено важности понимания аудитором бизнес-модели хозяйствующего субъекта. На этапе предварительной работы по принятию аудиторского задания подчеркивается важность оценки предыдущих взаимоотношений клиента и аудиторской организацией. Для оценки возможности принятия нового задания или продолжения выполнения задания, которое находится в стадии полноценной работы необходимо разработать критерии оценки риска и цель оценки каждого критерия.
Таким образом, принимая за основу, что повышение качества проведения аудита бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, становится насущной и острой проблемой в условиях сложной геополитической обстановки, методика аудита, включающая стратегии и планы, хозяйствующего субъекта любой отраслевой принадлежности должна базироваться на концептуальном подходе, определяющим базирование на основных принципах и концепциях подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности, включая по правилам какой юрисдикции составлена отчётность.
Аудиторы должны рассматривать комплексно все вопросы, которые раскрыты в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, с учетом юрисдикции, например , юрисдикция: Российская Федерация.
Представленная матрица является комплексной моделью и может использоваться как комбинация различных концепций составления финансовой отчетности, что должно быть раскрыто и учтено при составлении стратегии и программ аудита.
1. Federal'nyy zakon ot 8 fevralya 1998 g. N 14-FZ «Ob obschestvah s ogranichennoy otvetstvennost'yu» (s izmeneniyami i dopolneniyami ot 13 iyunya 2023 g) URL: http://internet.garant.ru (data obrascheniya: 08.08.2023) Tekst: elektronnyy.
2. Federal'nyy zakon ot 30.12.2008 № 307-FZ «Ob auditorskoy deyatel'nosti» Tekst: elektronnyy. - Dostup iz sistemy Garant // EPS «Sistema Garant» / NPP «Garant-Servis-Universitet». URL: http://internet.garant.ru (data obrascheniya: 24.02.2023). Tekst: elektronnyy.
3. Federal'nyy zakon ot 27.07.2010 N 208-FZ «O konsolidirovannoy finansovoy otchetnosti» Tekst: elektronnyy. - Dostup iz sistemy Garant // EPS «Sistema Garant» / NPP «Garant-Servis-Universitet». URL: http://internet.garant.ru (data obrascheniya: 24.02.2023). Tekst: elektronnyy.
4. Federal'nyy zakon ot 06.12.2011 N 402-FZ (red. ot 5 dekabrya 2022 g.) «O buhgalterskom uchete» URL: http://internet.garant.ru (data obrascheniya: 08.06.2023) Tekst: elektronnyy.
5. Federal'nyy zakon ot 26.12.1995 N 208-FZ (red. ot 4 avgusta 2023 g) «Ob akcionernyh obschestvah» URL: http://internet.garant.ru (data obrascheniya: 08.08.2023) Tekst: elektronnyy.
6. Kodeks professional'noy etiki auditorov (odobren sovetom po auditorskoy deyatel'nosti 21 maya 2019 g., protokol № 47; s izmeneniyami ot 17 noyabrya 2021 g., protokol № 61). URL: http://special.minfin.gov.ru (data obrascheniya: 24.02.2023). Tekst: elektronnyy.
7. Mezhdunarodnyy standart audita 200 «Osnovnye celi nezavisimogo auditora i provedenie audita v sootvetstvii s mezhdunarodnymi standartami audita» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
8. Mezhdunarodnyy standart audita 210 «Soglasovanie usloviy auditorskih zadaniy» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
9. Mezhdunarodnyy standart audita 220 «Kontrol' kachestva pri provedenii audita finansovoy otchetnosti» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
10. Mezhdunarodnyy standart audita 230 «Auditorskaya dokumentaciya» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
11. Mezhdunarodnyy standart audita 300 «Planirovanie audita finansovoy otchetnosti» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
12. Mezhdunarodnyy standart audita 315 (peresmotrennyy, 2019 g.) «Vyyavlenie i ocenka riskov suschestvennogo iskazheniya» Prikaz Minfina Rossii ot 27 oktyabrya 2021 g. N 163n URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
13. Mezhdunarodnyy standart audita 330 «Auditorskie procedury v otvet na ocenennye riski» Prikaz Minfina Rossii ot 9 yanvarya 2019 g. N 2n. URL: https://internet.garant.ru/#/basesearch/MSA/all:1 (data obrascheniya: 01.02.2024).Tekst: elektronnyy.
14. Arabyan K.K. Teoriya audita i konceptual'nye osnovy razvitiya auditorskoy deyatel'nosti / K.K. Arabyan // Uchet. Analiz. Audit. – 2019. – № 6 (1) – S. 28–39. (0,8 p.l.)
15. Vasil'chuk A.S. Aspekty razvitiya regionov Rossii v usloviyah cifrovyh preobrazovaniy s uchetom obespecheniya ekonomicheskoy bezopasnosti regiona// Vestnik Volzhskogo universiteta im. V.N. Tatischeva. 2023. T. 2. № 1 (51). S. 37-45. - Tekst: neposredstvennyy.
16. Mel'nik M.V., Suglobov A.E. Modernizaciya uchetno-analiticheskih i kontrol'nyh processov v usloviyah cifrovizacii ekonomiki// Problemy ekonomiki i yuridicheskoy praktiki. 2021. T. 17. № 2. S. 117-126. - Tekst: neposredstvennyy.
17. Hmelev, S. A. Obespechenie nadezhnosti i dostovernosti buhgalterskoy otchetnosti predpriyatiya v usloviyah riska / S. A. Hmelev, A. G. Goryunov // Vektor nauki Tol'yattinskogo gosudarstvennogo universiteta. – 2011. – № 4(18). – S. 264-267. – EDN PBSFCX. - Tekst: neposredstvennyy.
18. Oficial'nyy sayt AO «Akron-Holding» : oficial'nyy sayt.-Tol'yatti.- Obnovlyaetsya v techenie sutok.- URL: http://forso.ru/ (data obrascheniya: 01.02.2024). - Tekst : elektronnyy.
19. Ministerstvo Finansov RF: oficial'nyy sayt.-Moskva.-Obnovlyaetsya v techenie sutok.- URL: https://minfin.gov.ru/ (data obrascheniya: 01.02.2024). - Tekst : elektronnyy.
20. SRO «Sodruzhestvo»: oficial'nyy sayt.-Moskva.-Obnovlyaetsya v techenie sutok.- URL: https://sroaas.ru/ (data obrascheniya: 01.02.2024). - Tekst : elektronnyy.
