employee from 01.01.2003 until now
MOSKVA, Moscow, Russian Federation
GRNTI 06.35 Учетно-экономические науки
OKSO 38.05.01 Экономическая безопасность
BBK 6526 Финансы. Денежное обращение
TBK 776 Налогообложение
BISAC BUS001010 Accounting / Financial
The search for optimization of taxation of commercial enterprises often leads to the choice of illegal schemes of evasion of value added tax and income tax. For example, the choice of the scheme of splitting business in order to understate income by distributing them to artificially created organizations, transferred to special tax regimes, which leads to the receipt of an unreasonable tax benefit by the enterprise in the form of a reduced tax rate and VAT exemption. This article formulates the main methods of proving the unjustified receipt of tax benefits by the regulatory authorities and the possible negative consequences of such tax optimization for the enterprise.
unreasonable tax benefit, unreasonable tax benefit, special tax regimes, business fragmentation
Законодательство в области налогообложения позволяет выбрать налогоплательщикам помимо традиционной системы налогообложения, при которой уплачиваются все основные налоги (НДС, налог на прибыль, налог на имущество) специальные режимы налогообложения. Т.е. если деятельность организации или индивидуального предпринимателя отвечает определенным требованиям, установленным Налоговым Кодексом РФ, налогоплательщики имеют право выбора спецрежима.
Наиболее распространенными специальными режимами налогообложения являются упрощенная система налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕВНД).
Главное условие для применения УСН – это объем выручки налогоплательщика. 112 500 000 руб. – лимит доходов за девять месяцев текущего года, чтобы перейти на УСН со следующего года. Лимит годового дохода для тех, кто хочет оставаться на «упрощенке», равен 150 млн. руб. Это окончательная величина. На нее нужно ориентироваться в 2019-м годах. Коэффициенты-дефляторы до 2020 года не применяются. Также есть перечень организаций, которым запрещено применять УСН. Это, например, банки, страховые организации, организации с филиалами, организации, средняя численность сотрудников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.
Преимуществом спецрежима является: замена уплаты налога на прибыль, «внутреннего» НДС и налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Налоговым Кодексом РФ) единым налогом. При этом налогоплательщики имеют право выбрать объект налогообложения, от этого зависит и налоговая ставка. При объекте налогообложения «доходы, за минусом расходов» основная налоговая ставка равна 15%, при объекте налогообложения «доходы» - 6% [1].
Помимо уплаты только одного единого налога, преимуществом применения УСН является порядок представления налоговой отчетности: в отличии от отчетности по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество, налогоплательщики предоставляют декларацию один раз в год, а не ежеквартально.
ЕНВД – специальный налоговый режим действует до 1 января 2021 года (п. 8 ст. 5 Закона от 29 июня 2012 № 97-ФЗ). ЕНВД имеют право добровольно применять налогоплательщики, осуществляющие определенные виды деятельности на территории определенного муниципального образования. На сайте https://www.nalog.ru можно воспользоваться сервисом и определить в каком муниципальном образовании введен в действие ЕНВД. Например, на территории муниципального образования г. Москвы ЕВНД не применяется. Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД, приведен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Некоторые из них: бытовые услуги; ветеринарные услуги; перевозка пассажиров и грузов; розничная торговля через объекты торговой сети и др.[2].
Основные ограничения применения данного спецрежима: не имеют право применять ЕНВД крупнейшие налогоплательщики и организации (индивидуальные предприниматели) средняя численность сотрудников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.
ЕНВД за квартал рассчитывается как произведение вмененного налога и налоговой ставки. Размер вмененного дохода зависит от вида деятельности, а точнее от физического показателя, которым характеризуется такая вмененная деятельность. Это может быть численность сотрудников, площадь торгового зала, количество торговых мест и т.д. Кроме физических показателей, для расчета нужно знать: месячную базовую доходность физического показателя; значение коэффициента-дефлятора К1: величину корректирующего коэффициента К2. Значение коэффициента К1 на 2019 год установлено в размере 1,915 [2].
Исходя из выше изложенного, очевидно, что применять УСН и ЕНВД могут относительно малые предприятия. В частности, ограничение по численности и доходу снижает численность налогоплательщиков, которые имеют право применять «привлекательные» режимы налогообложения.
Дробление бизнеса широко применяется крупными предприятиями для целей возможности применения специальных режимов налогообложения. При этом «основное» предприятие и созданные им искусственные зачастую занимаются одним и тем же видом деятельности в одном помещении. На данном этапе и возникает необходимость оценки налоговой выгоды: обоснованна или нет.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» введено понятие налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [3].
Представление предприятием в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения.
Например, предприятие реализует в розницу товары, фактический годовой объем поступления денежных средств от покупателей 250 млн. руб., при этом предприятия применяет УСН и в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указан доход в сумме 25 млн. руб. Налоговым органом направлено требование в адрес налогоплательщика о предоставлении пояснений о сумме полученного дохода, заявленной в налогового декларации. Предприятием сформирован ответ на требование, в котором указано, что предприятие осуществляет торговую деятельность на основании договоров комиссии, по которым оно выступает в качестве комиссионера и все полученные денежные средства, полученные от покупателей товаров, являются собственностью комитента, а доходом комиссионера является вознаграждение в размере 10 % от суммы продажи, что и является налогооблагаемым доходом. При этом к ответу на требование приложены заверенные предприятием копии договоров комиссии и отчетов комиссионера, подтверждающих суммы полученного вознаграждения.
Данный пример описывает ситуацию получения обоснованной налоговой выгода.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной. Для этого контролирующие органы должны доказать, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, неполны, недостоверны или противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумным экономическим причинам или целям делового характера.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать обстоятельства невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Для доказательства дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их по искусственно созданным организациям, переведенных на специальные режимы налогообложения, который приводит к получению предприятием необоснованной налоговой выгоды в виде пониженной ставки налогообложения и освобождением от уплаты НДС контролирующими органами проводятся следующие мероприятия налогового контроля [4]:
1. В соответствии со ст. 90 НК РФ проводятся допросы директоров искусственно созданных предприятий. Как правило, это сотрудники «основного» предприятия, которым была предложена за вознаграждение должность директора и они соглашались.
2. В соответствии со ст. 90 НК РФ проводятся допросы сотрудников (если они есть) искусственно созданных предприятий. Свидетельские показания могут быть следующие: сотрудники устраивались и работают в «основном» предприятии или что целенаправленно в искусственно созданное предприятие не устаивались и руководство данного предприятия не видели.
- Выявляются взаимоотношения «основного» предприятия с искусственно созданным.
На взаимозависимость предприятий будут указывать обстоятельства:
А) между предприятиями заключен договор аренды (субаренды): арендодатель (субарендодатель) - «основное» предприятие, арендатор (субарендатор) – искусственно созданное;
Б) между предприятиями заключены договора займа (беспроцентного займа);
В) «основное» предприятие продает продукцию искусственно созданному с минимальной наценкой.
4. В соответствии со ст. 86 НК РФ направляются запросы в банки и анализируются банковские выписки.
5. Совпадение ip-адресов «основного» и искусственно созданного предприятия, что свидетельствует о подконтрольности предприятий.
6. В соответствии со ст. 94 НК РФ контролирующими органами могут производиться выемки документом и предметов (печати, базы 1С).
Наличие единой производственной базы, использование одних и тех же трудовых ресурсов, подконтрольность искусственно созданного предприятия «основному» - это факторы, указывающие на то, что предприятие в результате дробления бизнеса получило необоснованную налоговую выгоду.
Данные обстоятельства будут свидетельствовать о том, что выручка, полученная искусственно созданными предприятиями фактически является выручкой «основного» предприятия и подлежит включению в его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.
При доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика. Суды неоднократно обращали внимание на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.
Следовательно, контролирующим органам целесообразно произвести следующие действия.
Для расчета неуплаченного налога на прибыль:
- Прибавить к доходам от реализации доходы, полученные искусственно созданными предприятиями;
- Прибавить к расходам, уменьшающим доход от реализации, суммы расходов, фактически понесенных искусственно созданными предприятиями;
- Определить сумму налога, уплаченного искусственно созданными предприятиями, при применении специальных режимов налогообложения;
- Рассчитать сумму неуплаченного налога на прибыль с учетом скорректированных показателей и уплаченной суммы налога при применении специальных режимов налогообложения.
Для расчета неуплаченного налога на добавленную стоимость:
- Рассчитать сумму НДС к начислению как произведение доходов, полученных искусственно созданными предприятиями и действующей в данном периоде ставки НДС;
- Проанализировать расходы искусственно созданных предприятий и выделить суммы НДС, принимаемые к вычету;
- Рассчитать сумму неуплаченного НДС как разницу между налогом к начислению и налогом, принимаемым к вычету.
На основании выше изложенного, можно сделать вывод о том, что предприятию при выборе данной схемы оптимизации налогообложения следует проанализировать возможные негативные последствия в виде доначисления налога на прибыль и НДС, штрафов и пеней, что приведет к ухудшению финансового состояния предприятия и создаст угрозу его деятельности.
1. Tax Code of the Russian Federation (part two) from 05.08.2000 № 117-FZ: adopted by the State Duma of the Russian Federation 19.07.2000 [Electronic resource]. - Mode of access: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
2. Typical situation: how to calculate the UTII (publishing house "Main book", 2019) Number in IB 223211
3. Resolution of the Plenum of the Supreme court of the RUSSIAN Federation of 12.10.2006 No. 53 "on the assessment by arbitration courts of the validity of the taxpayer's tax benefit" [Electronic resource]. - Mode of access: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/
4. Tax Code of the Russian Federation (part one) of 31.07.1998 № 146-FZ: adopted by the State Duma of the Russian Federation 17.07.1998 [Electronic resource]. - Mode of access: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
