Россия
Россия
статье рассматриваются проблемы учета дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и при расчете налогов, выявления сомнительных и безнадежных долгов, создание резерва сомнительных долгов, своевременного списания безнадежной задолженности, какие ошибки допускают коммерческие организации и как их можно избежать
дебиторская задолженность; резерв сомнительных долгов; риски; зона ответственности; срок оплаты; акт сверки расчетов; сомнительный долг, безнадежный долг; нереальный к взысканию долг
Каждая коммерческая организация должна организовать работу по контролю за дебиторской задолженностью.
В составе дебиторской задолженности отражают:
– задолженность покупателей за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
– задолженность поставщиков в сумме перечисленной предварительной оплаты под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг;
– суммы излишне уплаченных или взысканных налогов и сборов, страховых взносов;
– суммы излишне выплаченной зарплаты, отпускных;
– суммы выданных подотчетных сумм, по которым не представлен авансовый отчет;
– задолженность персонала по возмещению материального ущерба;
– задолженность по беспроцентным займам;
– прочую задолженность, например по штрафам, процентам.
Работа с дебиторской задолженностью включает комплекс мероприятий:
- сверку и инвентаризацию задолженности;
- работу с контрагентами (направление писем, претензий);
- оценку задолженности на признак сомнительности и безнадежности;
- создание резервов по сомнительным долгам;
- списание безнадежных долгов.
Система учета и отчетности позволяет отследить состояние дебиторской задолженности в разрезе контрагентов, договоров, сроков оплаты.
Необходимо своевременно выявлять сомнительные и безнадежные долги, правильно создавать резерв сомнительных долгов, списывать безнадежную задолженность[1].
Минимизировать риски управления дебиторской задолженностью позволит учет факторов, влияющих на уровень дебиторской задолженности [7].
На уровень дебиторской задолженности влияют четыре фактора:
- Масштаб коммерческой организации и прозрачность всех ее процессов.
- Конкретность и измеримость.
- Дисциплина клиентов.
- Вовлеченность каждого отдела коммерческой организации.
Чем сложнее производственная и управленческая структуры коммерческой организации, тем тяжелее контролировать и отслеживать, где могут возникнуть проблемы. Проблемы с коммуникацией и непонимание отделами, за что конкретно они отвечают, неизбежно сказывается на финансовом результате коммерческой организации. Необходимо оценивать эффективность работы по оптимизации сроков оплаты и взысканию дебиторской задолженности.
Целесообразно разработать четкие регламенты и инструкции, где описать процессы с конкретными сроками исполнения. Это позволит каждому отделу увидеть свою зону ответственности[8].
Необходимо тщательно следить за соблюдением сроков платежей от контрагентов, получать обратную связь, если контрагент просрочил оплату на день-два. Это поможет понять истинные причины неуплаты в установленные сроки.
Можно с отдельными клиентами пересмотреть сроки платежей, размеры авансирования, предусмотреть возможности отсрочки. В перспективе это приводит к снижению дебиторской задолженности. По каждому контрагенту надо анализировать оборачиваемость дебиторской задолженности. Изменение соотношения замедления и ускорения оборачиваемости достигается за счет скидок за быструю оплату, штрафов за просрочку и более интенсивной работы по контролю взыскания просроченной и сомнительной задолженности.
Важна дисциплина клиентов. За день до наступления срока оплаты рекомендуется отсылать клиентам, сотрудникам, занимающимся у контрагентов непосредственно финансами, письма-напоминания о том, что нужно перечислить деньги.
Клиентам, которые постоянно нарушают сроки оплаты без объективных причин, целесообразно направлять досудебные претензии. Конечно, это не иск, но имеет большее значение, чем просто уведомление-напоминание об оплате задолженности. Таким образом повышается платежная дисциплина и создается ответственное отношение у клиента.
Уменьшить риск роста дебиторской задолженности можно через мотивацию сотрудников. Необходимо расширять вовлеченность сотрудников, внедрив систему мотивации для тех, кто непосредственно занят продажами, выплачивать премию только после фактического получения денег от клиента на расчетный счет коммерческой организации.
Работа по управлению дебиторской задолженностью — это сплошное, непрерывное и взаимосвязанное сотрудничество между специалистами и подразделениями коммерческой организации[6]. Эффективная работа в этой сфере требует тесного сотрудничества между подразделениями:
- отделом продаж;
- юридическим отделом;
- финансовой службой;
- коммерческий отделом.
Взаимодействие бухгалтерской службы с другими отделами по работе с дебиторской задолженностью.
Взаимодействие с отделом продаж - совместная разработка кредитной политики и системы оценки платежеспособности клиентов; регулярный обмен информацией о статусе дебиторской задолженности и просроченных платежах.
Взаимодействие с юридическим отделом - согласование договоров с клиентами, включая положения о сроках оплаты и штрафных санкциях; получение юридической поддержки в процессе взыскания просроченной задолженности.
Взаимодействие с финансовой службой - совместное составление прогнозов денежных потоков и бюджетов; контроль за соблюдением лимитов дебиторской задолженности; разработка и внедрение системы управления рисками.
Взаимодействие с коммерческим отделом - контроль за отгрузкой продукции (оказанием услуг, выполнением работ) только после получения оплаты или предоплаты; согласование графика отгрузки (оказания услуги, выполнения работы) с учетом состояния дебиторской задолженности.
Практически во всех крупных коммерческих организациях есть своя инструкция по работе с задолженностью. Такой регламент помогает скоординировать работу сотрудников из разных отделов и избежать споров о зонах ответственности. В итоге бухгалтерия своевременно получает информацию о статусах задолженности по всем контрагентам и своевременно отражает в учете операции с просроченными долгами.
В зависимости от вероятности погашения дебиторская задолженность бывает сомнительной и безнадежной.
В налоговом учете сомнительный долг — это любая задолженность перед организацией, которая одновременно соответствует трем условиям (п. 1 ст. 266 НК РФ):
— возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг;
— не погашена в сроки, установленные договором;
— не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Если эти условия не выполняются, долги нельзя считать сомнительными в налоговом учете. К примеру, авансы поставщикам или штрафы, пени и проценты, которые контрагент задолжал за нарушение обязательств по договору (письмо Минфина России от 13.09.2022 № 03-03-06/1/88699).
Анализируя оборотно-сальдовую ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», проверяя журнал актов сверок за предыдущие три года, можно увидеть, как часто проводится сверка расчетов с клиентами.
Инвентаризацию всей дебиторской задолженности коммерческая организация должна проводить минимум раз в год — перед годовой отчетностью. Чтобы вычислить просроченные и безнадежные долги, нужно выборочно проводить проверку чаще. Следует проверять договоры, первичные учетные документы, платежные поручения и сверять их с данными учета. Также направлять контрагентам акты сверки.
В акте сверки стоит установить дату, когда контрагент должен подписать документ. Можно сделать оговорку, что в случае просрочки с ответом долг считается подтвержденным. Акт сверки без разногласий продлевает срок исковой давности, но только если соблюдены условия:
- документ должен подписать уполномоченный сотрудник;
- акт должен быть заверен подписью на бумаге либо электронной квалифицированной подписью (скана документа недостаточно).
А если дебиторская задолженность не подтверждена актом сверки, срок оплаты наступил, то такая задолженность должна признаваться сомнительной.
В бухгалтерском балансе не должно быть дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Поэтому следует анализировать все долги, которые отражены в балансе. Если среди них есть просроченные, их в бухгалтерском учете следует списать на прочие расходы, создав резерв по сомнительным долгам (п. 11 ПБУ 10/99).
Резерв в бухгалтерском учете формируют каждый раз, когда выявлена сомнительная дебиторская задолженность. Так поступать обязаны все без исключения организации, в том числе малые предприятия.
Резерв создают в том отчетном периоде, в котором при инвентаризации дебиторской задолженности выявили сомнительную задолженность. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет.
Создавать резерв нужно только тогда, когда нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторская задолженность будет погашена. И наоборот, если есть уверенность в платежеспособности покупателя – резерв не создают[2].
Для определения платежеспособности должника, вероятности погашения дебиторской задолженности, принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, можно проанализировать финансовое положение дебитора – его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности. То есть из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата.
Конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будет формироваться резерв по сомнительным долгам, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно. Порядок формирования резерва коммерческая организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета[5].
Разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухгалтерском учете резервы по правилам статьи 266 НК РФ[2].
Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности представлены в таблице 1.
Таблица 1. - Правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
|
Правила, по которым формируют резерв в бухгалтерском учете |
Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете |
|
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) |
Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК) |
|
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) |
Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа. Если есть кредиторская задолженность перед должником, сомнительный долг надо уменьшить на эту сумму (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ) |
|
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) |
Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК) |
За счет резерва по сомнительным долгам списывают безнадежную задолженность. Безнадежную дебиторскую задолженность можно списать двумя способами:
– отнести за счет созданного резерва по сомнительным долгам;
– отразить в прочих расходах (если резерва недостаточно).
Для списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо выполнить следующие действия:
- собрать все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
- провести инвентаризацию дебиторской задолженности и определить задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);
- подготовить бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;
- оформить приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.
Чтобы сотрудники коммерческой организации четко знали, как определить сомнительный и безнадежный долг, вовремя могли его выявить, правильно документально оформить и отразить в учете, для них разрабатывают регламент, в котором указаны признаки сомнительных и безнадежных долгов, порядок и сроки создания резервов, основания для списания безнадежных долгов, правила оформления этих операций.
Безнадежную дебиторскую задолженность списывают на основании акта инвентаризации, бухгалтерской справки и приказа руководителя о ее списании[3]. Факт возникновения задолженности и отнесения ее к безнадежной нужно подтвердить документами. При этом не установлен конкретный перечень таких документов. Ими могут быть, например:
- выписка из ЕГРЮЛ;
- постановление судебного пристава-исполнителя;
- договоры, товарные накладные; акты выполненных работ, акты приема-передачи, счета на оплату.
В бухгалтерском учете дебиторскую задолженность, нереальную для взыскания, списывают. Например, это задолженность:
- по которой истек срок исковой давности;
- организаций, исключенных из ЕГРЮЛ;
- во взыскании которой отказал суд.
Списать дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете надо в периоде, когда появилось хотя бы одно основание считать ее нереальной для взыскания. Задолженность нужно списывать отдельно по каждому обязательству
Перечень оснований, по которым долг можно признать безнадежным в налоговом учете, приведен в статье 266 НК РФ (письма Минфина России от 07.06.2024 № 03-03-06/1/52736, от 06.12.2022 № 03-03-06/1/119194). В частности, к ним относят истечение срока исковой давности, форс-мажор, прекращение обязательства по акту госоргана власти или местного управления.
Самая популярная причина признания долга безнадежным - истек срок исковой давности. При этом неважно, применял ли налогоплательщик меры принудительного взыскания задолженности (ст. 196 ГК РФ, письмо Минфина России от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482).
Невозможно исполнить обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон. Например, долг нельзя взыскать в связи с форс-мажорными обстоятельствами: стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п. (ст. 416 ГК РФ).
Обязательство прекращено на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления. Например, указания Банка России о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности (ст. 417 ГК РФ, письмо Минфина России от 22.06.2020 № 03-03-06/2/53789).
Организация-должник ликвидирована. Например, в результате банкротства (ст. 419 ГК РФ, письмо Минфина России от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813).
У должника нет имущества. Долг можно признать безнадежным на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что:
- не удалось установить местонахождение должника и его имущества;
- нет сведений о денежных средствах должника и об иных ценностях в банках;
- у должника вообще нет имущества.
Долг признают безнадежным на основании оригинала постановления на бумаге или в электронной форме, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью. Признать долг безнадежным на основании копии постановления с электронного сервиса ФССП рискованно, а на основании скан-копии или фотокопии с оригинала на бумаге нельзя в принципе.
Коммерческие организации могут сразу списать задолженность контрагентов, которых налоговики принудительно исключили из ЕГРЮЛ, подтвердил Минфин России (письмо от 26.01.2024 № 03-03-06/1/6337). Такой долг признается безнадежным и отражается в расходах по налогу на прибыль.
Налоговики вправе исключить из реестра по трем причинам:
- организация не отчитывается последние 12 месяцев и не проводит операций по банковскому счету, то есть является недействующей;
- у организации нет средств на ликвидацию и невозможно возложить эти расходы на учредителей;
- более 6 месяцев в ЕГРЮЛ указано о недостоверности сведений (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Раньше Минфин России считал, что признать дебиторскую задолженность безнадежной можно только в случае, когда организация не отчитывается последние 12 месяцев и не проводит операций по банковскому счету. В двух других, даже если контрагента исключили из ЕГРЮЛ, его долг списать нельзя (письмо Минфина России от 12.10.2022 № 03-03-06/1/98594). Поскольку такие организации не относят к недействующим.
Теперь те же самые нормы чиновники трактуют в пользу организаций. Раз при исключении из ЕГРЮЛ обязательства прекращаются как при ликвидации, то и в налоговых целях дебиторская задолженность учитывается так же. Дожидаться, пока истечет срок исковой давности, не требуется.
Надо помнить, что имеется ряд оснований, по которым признать дебиторскую задолженность безнадежной нельзя.
Ситуации, когда долг нельзя признать безнадежным, представлены в таблице 2.
Таблица 2. - Ситуации, по которым нельзя признать дебиторскую задолженность безнадежной
|
Ситуация |
Причина, почему нельзя списать долг |
Основание |
|
Организация (не банк) приобрела права требования, которые так и не были погашены |
Статья 266 НК РФ распространяет свое действие только на те права требования, которые приобрел банк. Другие организации не вправе применять ее нормы к приобретенным правам требования. Списать расходы на них можно только по правилам пункта 3 статьи 279 НК РФ |
п. 2 ст. 266, п 3 ст. 279 НК РФ, письмо Минфина России от 17.01.2024 № 03-03-06/1/2936 |
|
Должник реорганизован |
Долг в этом случае переходит к правопреемнику |
ст. 58 ГК РФ, письмо Минфина России от 06.09.2016 № 03-03-06/1/52041 |
|
Дебитор и кредитор реорганизованы в форме присоединения |
Дебиторская задолженность прекращается при реорганизации в форме присоединения, вследствие которой дебитор и кредитор совпадают |
ст. 413 ГК РФ, п. 2 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55301 |
|
Предприниматель исключен из ЕГРИП |
Несмотря на то что гражданин утратил статус ИП, он отвечает по долгам имуществом, на которое может быть обращено взыскание. Долг признают безнадежным, если суд признал человека банкротом и есть определение суда о завершении реализации имущества гражданина или постановление пристава об окончании исполнительного производства |
письмо Минфина России от 14.10.2019 № 03-03-06/2/78528 |
|
Должник-физическое лицо умер |
Смерть должника не влечет прекращения обязательств, поскольку их обязан исполнить наследник |
Если дебиторская задолженность признана безнадежной, то ее следует списать в том периоде, когда она стала безнадежной. Например, это может быть период, на который приходится дата постановления судебного пристава-исполнителя. Когда оснований для признания долга безнадежным сразу несколько, его списывают в том периоде, в котором наступило первое по времени основание.
Налогооблагаемую прибыль уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС[4].
Если документы, подтверждающие безнадежность долга, поступили с опозданием, то коммерческая организация вправе учесть расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае применяются правила исправления ошибок, которые приводят к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ, письмо Минфина России от 14.03.2023 № 03-03-06/1/21052).
На признание долга безнадежным влияет обращение в суд. Если организация до истечения срока исковой давности обратилась в суд и он вынес решение о взыскании долга, то списать дебиторскую задолженность на основании истечения срока исковой давности нельзя (письмо Минфина России от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941).
При расчете налога на прибыль можно включить в расходы списанную безнадежную дебиторскую задолженность, если меры по взысканию не принимались, резерв по сомнительным долгам не создавался.
Одно из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной – истечение срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). При расчете налога на прибыль такую задолженность организация вправе учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Налоговое законодательство не связывает возможность списать дебиторскую задолженность с какими-либо действиями организации-кредитора по ее взысканию.
Факт истечения срока исковой давности – достаточное основание для списания безнадежной дебиторской задолженности. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 09.06.2020 № 03-03-06/1/49480.
Включить безнадежный долг в состав внереализационных расходов нужно именно в том году, когда истек срок его исковой давности. Нельзя списывать долги в произвольно выбранный период.
Непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности наносит ущерб организации (ст. 15 ГК РФ). Общество или его участники могут предъявить руководителю иск о его взыскании через суд. Именно руководитель несет ответственность за ущерб, который нанес организации в связи с нарушением обязанности действовать в ее интересах добросовестно и разумно.
Если отказ от принятия мер по взысканию дебиторской задолженности был обоснованным, то руководитель должен подтвердить этот факт документами. Например, если меры по взысканию были невозможны из-за санкций.
1. Байкова В.Ю., Давыдова Е.Ю. Особенности создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Сборник трудов научно-практической конференции преподавателей, аспирантов, магистрантов и студентов экономического факультета Новосибирского ГАУ. 2018. С.11-13.
2. Булычева Т.В., Завьялова Т.В. Общие правила формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете// инновации в образовательном процессе. Материалы научно-практической конференции.2017. С. 145-151
3. Губернаторова Н.Н., Сергеева И.А. Особенности бухгалтерского учета и списания дебиторской задолженности организаций. //Альмана мировой науки. 2015. № 2-4. С.27-33
4. Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие. Колл.авторов. Том 1.часть 1. Налог на прибыль. 2019. Ростов-на-Дону. 159 с.
5. Никифорова О.В. Учет резервов по сомнительным долгам//Актуальные вопросы современной науки. 2015. № 41. С.74-82
6. Пшеничникова О.В., Кривцова Ю.С. Создание резерва по сомнительным долгам как элемент управления дебиторской задолженностью//Политика, экономика и инновации. 2017. № 6. С. 4-15.
7. Соловьева Е.Н. Управление дебиторской задолженностью во время пандемии. Сборник статей по материалам Второго Всероссийского форума в Тюмени по экономической безопасности. Отв. редактор Д.Л. Скипин. Тюмень, 2021
8. Учетно-аналитические и финансовые инструменты управления бизнес-процессами в экономике. Материалы междунар. науч. конф. молодых ученых и преподавателей вузов. Краснодар. 07-08 июня 2018. 296 с.
9. Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие. -М.: КНОРУС, 2007.
10. Видяпин В.И., Петрова В.И., Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет: Хрестоматия - СПб.: Питер, 2007.
11. Нитецкий В.В., Гаврилов А.А. Финансовый анализ в аудите. М., 2002.
12. Bank S.V.Tactical and strategic modelling of the corporate financial performance indexes//World Applied Sciences Journal. 2014. Т. 29. № 5. С. 683-688.
