с 01.01.2016 по 01.01.2020
Балашиха, г. Москва и Московская область, Россия
с 01.01.2013 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
ВАК 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям и сферам деятельности, в том числе: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда; экономика народонаселения и демография; экономика природопользования; экономика предпринимательства; маркетинг; менеджмент; ценообразование; экономическая безопасность; стандартизация и управление качеством продукции; землеустройство; рекреация и туризм)
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
ВАК 08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики
ВАК 08.00.14 Мировая экономика
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 06.35 Учетно-экономические науки
ОКСО 38.02.01 Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)
ББК 65 Экономика. Экономические науки
BISAC BUS001010 Accounting / Financial
В статье исследовано законодательство и практика его применения в области реорганизации юридических лиц, а также рассмотрены основные проблемы, с которыми сталкиваются специалисты в ходе проведения реорганизации предприятия из-за несовершенства законодательной базы.
реорганизация, присоединение, слияние, разделение, выделение, вступительная бухгалтерская отчетность, заключительная бухгалтерская отчетность
В условиях постоянно меняющейся экономической ситуации в стране и нестабильной геополитической ситуации в мире одной из важнейших задач руководства организации является сохранение ее стабильности и обеспечение экономического роста. Одним из путей решения выступает процесс проведения реорганизации путем присоединения, слияния, разделения или выделения.
Все компании, проходя путь реорганизации, ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность, что является достаточно сложным процессом, как с правовой, так и экономической точки зрения. Чтобы результат не повлек за собой дополнительные расходы, нужно знать все нюансы данного процесса.
Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирует Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] и Приказ Минфина Российской Федерации от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ.
Методические указания, представленные в приказе № 44н, устанавливают основные правила формирования информации об осуществлении реорганизации организаций в бухгалтерской отчетности.
Формирование бухгалтерской отчетности при реорганизации, осуществляется при наличии следующих документов [4]:
- Учредительные документы организаций, которые возникли (являются правопреемниками) в результате реорганизации;
- Решение учредителей или соответствующих органов о начале процедуры реорганизации;
- Договор о слиянии или присоединении (только в случаях, установленных законодательством Российской Федерации);
- Передаточный акт или разделительный баланс, которые могут включать такие приложения как:
- бухгалтерскую отчетность, согласно которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации;
- первичные учетные документы по материальным ценностям;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.;
- Документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц:
- о вновь возникших организациях;
- о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.
В процессе реорганизации используется несколько типов инвентаризации: полная и сплошная инвентаризация. Проверке подлежат все позиции активов и обязательств реорганизуемого юридического лица. Во время проверки проводятся следующие процедуры:
- проверяются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств,
- составляются акты сверки расчетов с каждым имеющимся дебитором и кредитором.
Перед передачей имущества, то есть активов, реорганизуемого юридического лица правопреемнику, проводится оценка имеющегося имущества. Однако, учредители реорганизуемого юридического лица имеют право принять решение о передаче имеющихся активов по стоимости, обозначенной в бухгалтерском учете и не проводить определение его рыночной стоимости.
Акты сверки расчетов, составляющиеся с дебиторами и кредиторами реорганизуемого юридического лица, необходимы для определения величины кредиторской и дебиторской задолженностей.
После проведения инвентаризации имеющегося у реорганизуемого юридического лица имущества и обязательств, составляется передаточный акт.
Основанием для составления передаточного акта является бухгалтерская отчетность, которая формируется на последнюю отчетную дату перед составлением передаточного акта.
По решению учредителей реорганизуемого юридического лица, к передаточному акту могут быть приложены подтверждающие документы, такие как акты инвентаризации активов и обязательств, первичные учетные документы, акты сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и т.д.
При составлении передаточного акта ведение бухгалтерского учета в реорганизуемом юридическом лице не прекращается. Реорганизуемое юридическое лицо продолжает вести хозяйственную деятельность и составлять бухгалтерскую отчетность до момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц о правопреемнике.
С момента, когда был составлен передаточный акт, реорганизуемое юридическое лицо продолжает начислять амортизацию по имеющимся активам. Прекращение начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам возможно только с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором был завершен процесс реорганизации, и данные активы были переданы на баланс правопреемника.
Все доходы и расходы организации, связанные с текущей деятельностью, а также расходы, связанные с реорганизацией организации с момента утверждения передаточного акта до внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц, отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Если отчетная дата реорганизуемого юридического лица приходится на период, находящийся между датой утверждения передаточного акта или разделительного баланса и датой внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр юридических лиц, то данная реорганизуемое юридическое лицо должно составлять годовую или промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Необходимо отметить, что, согласно приказу № 44н, при реорганизации составляется передаточный акт или раздельный баланс [4]. Однако Гражданский Кодекс Российской Федерации не рассматривает такое понятие, как «разделительный баланс», а передаточный акт является обязательным документом только при реорганизации в формах разделения и выделения. При осуществлении реорганизации в формах слияния, присоединения и преобразования, передаточный акт не составляется.
В соответствии с этим, возникает вопрос: если методические указания, представленные в приказе № 44н, расходятся с положениями Гражданского Кодекса Российской Федерации, то, как трактовать требования данных указаний.
В соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации, передаточный акт должен содержать следующую информацию [1]:
- Положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами;
- Порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.
Передаточный акт составляется только при реорганизации, проводимой в формах разделения и выделения. Это связано в первую очередь с тем, что при слиянии, присоединении и преобразовании все права и обязанности переходят к одному единственному лицу, то есть оно является единственным правопреемником реорганизуемых организаций. В случаях разделения и выделения образуется несколько организаций и для разграничения прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, необходимо создать документ, в котором будут указываться какие права и обязанности переходят к вновь созданным организациям в отдельности.
Однако вопрос, как действовать при реорганизации в формах слияния, присоединения и преобразования остается открытым, т.к. к правопреемнику переходят права и обязанности, которые впоследствии должны быть поставлены на учет и отражены в бухгалтерском балансе.
Наиболее верным подходом в случаях реорганизации в формах слияния и присоединения было бы наделение правопреемника правом на проведение инвентаризации имущества правопредшественника на дату завершения реорганизации, и осуществление на основании данных такой инвентаризации постановки на учет имущества (в том числе имущественных прав и обязанностей) правопредшественника.
В целях повышения контроля над отражением изменений имущественных прав и обязанностей правопредшественника в бухгалтерской отчетности при реорганизации в формах слияния и присоединения, в договорах о слиянии (присоединении) целесообразно предусмотреть возможность передачи правопреемнику полномочий по ведению бухгалтерского учета и составлению заключительной бухгалтерской отчетности правопредшественника.
Каждая вновь образованная организация-правопреемник, должна на дату своей государственной регистрации (внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц) сформировать вступительную бухгалтерскую отчетность, при этом стоит отметить, что отчет о финансовых результатах на данном этапе не составляется.
Исходя из этого, наибольший интерес представляет процесс формирования нескольких статей вступительного бухгалтерского баланса.
Рассмотрим ряд проблем, с которыми организации могут столкнуться в ходе формирования статьи вступительного бухгалтерского баланса «Основные средства» в ходе реорганизации.
Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н [6].
В условиях реорганизации в соответствии с п.23 Методических указаний, утвержденных приказом №44н, бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации. При этом, согласно п.24 Методических указаний утвержденных приказом № 44н, предусматривается, что данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах правопреемник заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность [4].
При этом остается вопрос, как же принимать на учет основные средства правопредшественника в ходе реорганизации в форме присоединения, т.к. составление передаточного акта в данном случае Гражданским Кодексом Российской Федерации не предусмотрено.
Пунктом 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, предусмотрено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами [5], в качестве которых применяются унифицированные документы утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января
Следовательно, подходящим первичным документом для постановки правопреемником основных средств на учет должен быть односторонний документ, подписываемый только правопреемником, каковым может являться инвентаризационная опись имущества правопредшественника, составленная на дату, предшествующую его исключению из Единого государственного реестра юридических лиц, при этом, проведение такой инвентаризации должно быть возложено на правопреемника.
Также, стоит уделить внимание определению стоимости принимаемых на учет основных средств. В приказе № 44н сказано, что оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) [4]. Однако в приказе № 91н предусмотрено, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости [5]. Таким образом, целесообразно внести изменения в нормативно-правовые акты в части уточнения перечня первичных документов, являющихся основанием для постановки на учет основных средств в ходе реорганизации, а также порядка определения стоимости основных средств, полученных правопреемником при реорганизации.
Еще одним аспектом ведения бухгалтерского учета основных средств, который следует рассмотреть, является начисление амортизации по основным средствам в ходе реорганизации предприятия.
В соответствии с п.14 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций начисление амортизации по основным средствам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций [4]. Пункт 21 ПБУ 6/01 содержит аналогичную норму: «Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…» [6]. При этом организации, деятельность которых прекращается в результате реорганизации, прекращают начисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Таким образом, при завершении реорганизации в любое число, кроме первого числа месяца, проблем с начислением амортизации не возникает, однако, многим организациям удобно завершить реорганизацию именно в первое число первого месяца квартала для того, чтобы упростить формирование заключительной отчетности и совместить ее с отчетной датой.
В случае реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении ее деятельности [4]. При этом правопредшественником амортизация начисляется вплоть до последнего числа месяца (включая это число) на которое составляется заключительная отчетность. Однако правопреемник примет на учет основные средства правопредшественника только первого числа, а, следовательно, может начать начисление амортизации только с первого числа следующего месяца, таким образом, потеряв амортизационные начисления за один месяц.
Теперь рассмотрим проблемы, с которыми организации могут столкнуться в ходе формирования статей вступительного бухгалтерского баланса «Дебиторская задолженность» и «Кредиторская задолженность» в ходе реорганизации.
В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам [4].
В результате реорганизации правопредшественник прекращает свою деятельность, и, следовательно, споров по поводу размера задолженности не возникает. При этом в целях обеспечения достоверности данных заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности целесообразно подтверждать их результатами инвентаризации, осуществляемой на дату составления заключительной отчетности правопредшественника.
Далее рассмотрим проблемы, с которыми организации могут столкнуться в ходе формирования статьи вступительного бухгалтерского баланса «Уставный капитал» в ходе реорганизации.
Договором о слиянии (присоединении) предусмотрен порядок конвертации акций (долей или паев) правопредшественника в акции (доли или паи) правопреемника, которые должны быть отражены в уставном капитале правопреемника по окончанию реорганизации и внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц [4].
Однако в Приказе Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» обозначено следующее: «Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации» [8].
Таким образом, в Приказе № 44н сказано, что измененная сумма уставного капитала должна отражаться в бухгалтерской отчетности на основании договора о присоединении. При этом в Приказе № 94н содержит однозначное требование, что для отражения изменений в уставном капитале необходим измененный учредительный документ, то есть Устав Общества с указанием в нем нового уставного капитала, зафиксированного после окончания реорганизации [4].
В случае реорганизации в формах слияния, преобразования, выделения или разделения, формирование уставного капитала у правопреемника не вызовет существенных противоречий, т.к. появляются новые юридические лица, учредительные документы которых утверждаются до даты завершения реорганизации.
В случае, если реорганизация происходит в форме присоединения, правопреемник существовал до завершения реорганизации и продолжает существовать после ее завершения. До завершения реорганизации правопреемник действует на основании учредительных документов, в которых не могут быть учтены результаты еще не состоявшейся реорганизации.
В большинстве случаев, при реорганизации, у правопреемника происходит увеличение уставного капитала. Способ увеличения уставного капитала правопреемника определяется договором о присоединении. Так, если правопреемник является акционерным обществом, в большинстве случаев, происходит выпуск дополнительных акций, размещаемых путем конвертации акций (долей) правопредшественника в акции правопреемника.
Положение о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденное Банком России от 11.08.2014 № 428-П, устанавливает порядок выпуска дополнительных акций.
Согласно данного Положения, дополнительный выпуск акций проходит государственную регистрацию. После проведения государственной регистрации ценных бумаг, эмитент вправе осуществить размещение дополнительно выпущенных акций. По факту размещения дополнительно выпущенных ценных бумаг, составляется отчет об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. Данный отчет подлежит государственной регистрации. С целью его регистрации, Обществу необходимо предоставить его в регистрирующий орган в течение тридцати дней, после чего будет начата процедура регистрации, которая осуществляется в течение четырнадцати дней [9].
Внесение в устав общества изменений и дополнений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала или решения совета директоров [2].
Размещенные дополнительные акции составляют дополнительную часть уставного капитала, образованного после реорганизации, следовательно внесение изменений в устав правопреемника относительно размера уставного капитала возможно осуществить только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. При этом общий срок внесения изменений в устав об увеличении уставного капитала составит порядка двух месяцев после даты окончания реорганизации. При условии, что вступительная бухгалтерская отчетность составляется на дату внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц после реорганизации, остается неясным, как правопреемник в данной ситуации должен отражать уставный капитал. Возможно, имеет смысл сделать исключение в порядке отражения размера уставного капитала в отчетности организации-правопреемника, т.к. права акционеров, получивших акции в процессе реорганизации в форме присоединения, возникнут на дату завершения реорганизации, а не на дату внесения изменений в устав.
Теперь рассмотрим проблемы, с которыми организации могут столкнуться в ходе формирования статьи вступительного бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ходе реорганизации.
В ходе реорганизации в форме присоединения, у правопреемника, как правило, возникает не соответствие актива и пассива баланса. Приказ № 44н предусматривает, что в данном случае разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [4].
Данная ситуация возникает из-за несоответствия номинальной и рыночной стоимости уставного капитала участвующих в реорганизации компаний. При расчете коэффициентов конвертации акций правопредшественника в акции правопреемника сопоставляются рыночные стоимости акций, а увеличение уставного капитала правопреемника происходит на номинальную стоимость акций.
Таким образом, реорганизация является достаточно распространенным явлением в деятельности юридических лиц. Поскольку реорганизация предполагает переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому, данные операции подлежать отражению в бухгалтерском учете и отчетности реорганизуемых юридических лиц. При формировании бухгалтерской отчетности специалисты руководствуются Методическими указаниями, утвержденными Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 20.05.2003 № 44н. Однако стоит отметить, что ряд положений данного нормативно правового акта не соответствуют положениям, изложенным в Гражданском кодексе Российской Федерации.
В связи с этим возникает необходимость внесения изменений в нормативно-правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности, с целью осуществления операций по ведению бухгалтерского учета без противоречий в действующем законодательстве.
1. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // «Собрание законодательства РФ», 05.12.1994, № 32, ст. 3301.
2. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 04.11.2019) «Об акционерных обществах» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // «Собрание законодательства РФ», 01.01.1996, № 1, ст. 1.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // «Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
4. Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.06.2003 № 4774) // «Российская газета», № 127, 02.07.2003.
5. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 23.01.2020) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 № 5252) // «Российская газета», № 250, 10.12.2003.
6. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689) // «Российская газета», № 91-92, 16.05.2001.
7. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» // «Финансовая газета», № 11, 2003.
8. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // «Экономика и жизнь», № 46, 2000.
9. Положение Банка России от 11.08.2014 № 428-П (ред. от 18.12.2018) «О стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг» (Зарегистрировано в Минюсте России 09.09.2014 № 34005) // «Вестник Банка России», № 89-90, 06.10.2014.
