Пермь, Пермский край, Россия
Пермь, Пермский край, Россия
ГРНТИ 06.39 Наука управления экономикой
ГРНТИ 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
В статье рассматриваются существующие методики расчета интегрального показателя налоговой нагрузки, обосновывается необходимость применения особого порядка учета косвенных налогов (НДС и акцизов) при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки. В связи с тем, что на формирование суммы к уплате по косвенным налогам влияние оказывают фактор эластичности спроса и предложения, а также принятая налогоплательщиком налоговая политика с приемлемым, с его точки зрения, уровнем налогового риска, авторами предложено учитывать при расчете косвенные налоги в особом порядке, поскольку достоверная оценка влияния вышеназванные факторов может быть затруднена. Особый порядок учета косвенных налогов при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки заключается в учете сумм косвенных налогов, относимых на расходы налогоплательщика и являющихся невозмещаемыми.
налоговая нагрузка, НДС, акцизы, косвенные налоги
Цель анализа налоговой нагрузки состоит в обеспечении заинтересованных пользователей информацией о влиянии налоговой политики соответствующей налоговой юрисдикции на финансовое состояние хозяйствующего субъекта, его финансовую устойчивость и экономическую безопасность. Разработка направлений развития хозяйствующего субъекта осуществляется на использовании всесторонней информации, объективно характеризующей его финансовое состояние, финансовую устойчивость и способность к обеспечению непрерывности деятельности [7], и что, по нашему мнению, должно осуществляться при использовании информации о действительном уровне налоговой нагрузки. В связи с изложенным выше, задачи совершенствования и уточнения методики расчета показателей налоговой нагрузки в условиях постоянно изменяющейся внешней среды не теряют своей актуальности.
Вопросы расчета и анализа налоговой нагрузки отражены в работах Н.В. Бондарчук, А.В. Брызгалина, Е.С. Вылковой, М.А. Городилова, И.В. Горского, Е.А. Кировой, И.А. Коростелкиной, М.Н. Крейниной, М.И. Литвина, Т.К. Островенко, Е.В. Чипуренко и др. Несмотря на наличие глубоких и всесторонних научных исследований указанных авторов по ряду вопросов расчета и оценки налоговой нагрузки на микроуровне в настоящий момент не выработано единых подходов. Так, в современной научной литературе предложено большое количество методик расчета интегрального относительного показателя налоговой нагрузки. В общем виде формула такого показателя выглядит следующим образом:
При этом большое внимание уделяется порядку расчета знаменателя приведенной выше формулы интегрального относительного показателя налоговой нагрузки, т.е. выбору показателя финансового результата, с которым необходимо соотносить сумму налоговых обязательств. В ряде научных работ представлена критика использования в знаменателе дроби показателей выручки от реализации [1], источников уплаты налога [3], используются разные подходы к расчету добавленной стоимости [6].
Вместе с тем, с нашей точки зрения, порядку формирования числителя дроби уделяется недостаточно внимания. Это обусловлено особенностями интерпретации показателя. В зависимости от информационных потребностей аналитика и пользователей результатами анализа налоговой нагрузки в числителе дроби могут использоваться, например, такие показатели:
- сумма начисленных налоговых обязательств по данным налоговых деклараций;
- сумма уплаченных налогов и сборов;
- иные суммы, производные от вышеназванных величин.
Интегральный показатель налоговой нагрузки, таким образом, отражает величину нагрузки налоговых обязательств (начисленных и/или уплаченных) на некоторый финансовый результат.
При таком подходе (если при этом в знаменателе используется выручка от реализации, руководствуясь формулой 1) рассчитанный в итоге относительный показатель оказывается очень близок, или даже идентичен показателю налоговой нагрузки, который рассчитывается налоговыми органами в целях осуществления в последующем контрольных функций. [5] В то же время данный прядок расчета не в полной мере подходит для применения самими налогоплательщиками, поскольку его основная функция заключается в обеспечении сравнимости показателей разных по размеру налогоплательщиков, функционирующих в одной отрасли.
Можно выделить противоречия, влияющие на аналитическую ценность рассчитываемого таким способом интегрального показателя налоговой нагрузки для целей управления налоговыми затратами, а также для целей определения действительного уровня налоговой нагрузки. Под действительным уровнем налоговой нагрузки мы понимаем уровень нагрузки на выбранный показатель финансового результата по налогам и сборам, которые, как уплачиваются налогоплательщиком в бюджеты разного уровня (т.е. являются собственно налоговыми затратами), так и остаются в составе его (налогоплательщика) расходов.
Итак, по нашему мнению, это следующие противоречия:
1. Спорный косвенный характер НДС и акцизов.
2. Неучтенное влияние на налоговую нагрузку косвенных налогов при применении налогоплательщиком специальных режимов.
I. Учет косвенных налогов (НДС и акцизов) при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки.
Вопрос о включении или исключении косвенных налогов при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки неоднократно поднимался в исследовательской среде. Интерес представляет подход Н.В. Бондарчук [1], исходя из которого следует рассчитывать несколько интегральных показателей, в том числе и нагрузку с учетом косвенных налогов, соотнося сумму начисленных к уплате НДС и акцизов с суммой полученных за тот же период выручки от реализации и авансов от покупателей. Кроме того, И.А. Коростелкина отмечает необходимость учета эластичности спроса и предложения в формуле расчета налоговой нагрузки при наличии налоговых обязательств по косвенным налогам. [4] Г.В. Девликамова предлагает расчет отдельного показателя нагрузки по косвенным налогам. [2]
Вместе с тем, на формирование суммы НДС и акцизов к уплате оказывают влияние не только фактор формирования налоговой базы (в том числе с учетом авансов полученных) и соотношение спроса и предложения, но и фактор сознательного поведения налогоплательщика. При определении суммы косвенных налогов к уплате в бюджет налогоплательщик исходит из собственной стратегии поведения с неким приемлемым для него уровнем налогового риска, а также учитывает прогнозные денежные потоки и планирует налоговые платежи (т.е. сознательно переносит часть налоговых вычетов на будущие периоды). Рассмотрим данные факторы подробнее.
Косвенный характер НДС и акцизов означает переложение нагрузки по ним на покупателя. Бесспорно, в практике возможны ситуации, когда фактическую нагрузку несет продавец, что обусловлено разной степенью перелагаемости косвенных налогов на продавца или покупателя зависимости от сложившегося уровня спроса и предложения. Однако долю такого переложения оценить крайне сложно, а результат будет недостаточно точным. В связи с этим, рассматривать НДС и акцизы целесообразно именно как косвенные налоги. Учет их в числителе дроби должен производиться с оговоркой, либо не производиться вообще. Система российских и международных стандартов учета рассматривают эти налоги как налоги покупателя, и этому есть сразу несколько доказательств.
1. В системе российского бухгалтерского учета НДС и акцизы, за исключением ряда особых случаев, не отражаются на счетах учета затрат (20, 23, 25, 26, 44, 91.02), таким образом, уровень налоговых затрат по НДС и акцизам, не относимым на счета учета затрат, не может быть достоверно определен.
2. Пунктом 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» устанавливается, что доходами организации не признаются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 62 Кредит 90.01 – отражена выручка от реализации;
Дебет 90.03 Кредит 68 – отражен начисленный НДС с реализации;
Дебет 90.04 Кредит 68 – отражены начисленные акцизы с реализации;
Дебет 90.05 Кредит 68 – отражены экспортные пошлины, уменьшающие выручку от реализации.
3. Обращаясь к бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированной по российским стандартам, мы также находим, что выручка от реализации отражается за исключением из нее налога на добавленную стоимость и акцизов. Экспортные пошлины, в соответствии с установленным порядком заполнения форм отчетности, включаются в состав выручки от реализации, хотя доходами, с точки зрения ПБУ 9/99 не признаются. Это обусловлено тем, что при продаже товаров на экспорт выручка от реализации (Дебет 62 Кредит 90.01) может быть фактически отражена позже факта начисления и уплаты экспортной пошлины, которая в таком случае сначала относится на расходы организации: Дебет 44 Кредит 68.
4. С точки зрения п. 47 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» ценой сделки признается сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж).
Обоснование данного подхода к отражению выручки содержится в утратившем в настоящее время силу МСФО (IAS) 18 «Выручка». Само же обоснование не теряет своей актуальности. С позиции п. 8 МСФО (IAS) 18 «Выручка» под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки.
Следует заметить, что при анализе консолидированной финансовой отчетности по МСФО мы выявили, что отражение показателя выручки экономическими субъектами производится в ином порядке. Так, в отчетности ПАО «Лукойл», ПАО «Газпром», ПАО «Абрау-Дюрсо» выручка от реализации отражена с включением акцизов и экспортных пошлин, в отчетности ПАО «Транснефть» в состав выручки входят вывозные таможенные пошлины (производителем подакцизных товаров не является).
Абсолютно все показатели финансовых результатов, сформированные как по российским, так и по международным стандартам не содержат в себе косвенные налоги, включаемые в цену товара – НДС. Финансовые результаты по российским стандартам очищены также от акцизов, что, по нашему мнению, является верным.
Проблему, с точки зрения расчета налоговой нагрузки, представляет тот факт, что при включении в расчет нагрузки сумм исчисленных к уплате НДС и акцизов (числитель) и использовании любого показателя финансовых результатов (очищенного о косвенных налогов) расчет является неточным и не дает представления о действительном размере налоговой нагрузки экономического субъекта. Наш подход к решению описанной проблемы изложен далее в тексте в настоящей статьи.
Как было отмечено выше, аналитическая ценность интегрального относительного показателя налоговой нагрузки может снижаться именно из-за включения в числитель косвенных налогов – НДС и акцизов. Это связано с тем, что показатель выручки, используемый в знаменателе уже очищен от косвенных налогов (в терминологии МСФО (IFRS) 15 – от сумм, полученных от имени третьих сторон).
Более того, в части НДС есть и другие нюансы.
1. На размер принятия к вычету НДС по приобретенным ценностям влияет степень приемлемого для экономического субъекта налогового риска.
Сумма НДС к уплате в бюджет формируется с учетом имеющихся у экономического субъекта-налогоплательщика прав на принятие к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом в отличие от порядка исчисления НДС при осуществлении экспортных операций, а также от порядка исчисления суммы акцизов к уплате, право на принятие налогоплательщиком НДС к вычету не ставится в зависимость от факта реализации (экспорт) или от факта отпуска материалов в производство (акцизы). Сумма НДС к уплате в бюджет формируется под влиянием как внутренних факторов (наличие остатка незачётного НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость» с правом принятия его к вычету), так и внешних факторов (стремление избежать выездной налоговой проверки: ориентация на среднестатистические показатели доли вычетов по НДС по отчету ФНС России №1-НДС, а также на общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков). В связи с этим, динамика изменения НДС, исчисленного по внутренним операциям, и динамика выручки от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанной как по российским стандартам, так и по МСФО, могут быть прямо противоположны.
2. Особый порядок расчета НДС по экспортным операциям может повлечь за собой необоснованное занижение или завышение показателя налоговой нагрузки
В ситуации, когда экономический субъект-налогоплательщик занимается только экспортными операциям, возмещаемый из бюджета НДС будет существенно занижать, а возможно даже – делать отрицательным, интегральный показатель налоговой нагрузки.
В ситуации, когда экономический субъект-налогоплательщик ввозит товар из-за границы, уплата НДС на таможне в одном периоде, а позже – принятие к вычету НДС в другом периоде будет необоснованно завышать налоговую нагрузку в первом периоде.
3. Момент определения налоговой базы по НДС не привязан к моменту перехода права собственности на товар. В случае заключения договора с отложенным переходом права собственности база по НДС будет сформирована раньше выручки, и при включении НДС в расчет налоговой нагрузки показатель будет недостоверен.
Для целей исчисления НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) является наиболее ранняя из следующих дат:
- день их отгрузки (передачи);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налоговый кодекс не определяет понятия «отгрузка» и «передача». Руководствуясь пунктом 1 статьи 509 ГК определяем, что поставка товаров осуществляется путем их отгрузки покупателю. А передачей вещи признают:
- ее вручение приобретателю (предоставление в распоряжение приобретателя);
- сдача перевозчику для отправки приобретателю;
- сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (ст. 224 и ст. 458 ГК РФ).
Из этого следует, что под датой отгрузки (передачи) товаров для целей НДС нужно понимать дату фактической отправки (передачи для отправки) товаров от продавца к покупателю. При этом момент перехода права собственности на отгруженные (переданные) товары значения не имеет.
Исходя из изложенного выше, включение в расчет косвенных налогов будет снижать аналитическую ценность интегрального показателя из-за наличия в нем необъяснимой доли налоговой нагрузки.
Таблица 1.
Отражение в учете операций по начислению и отнесению в состав расходов косвенных налогов (НДС и акцизов)
|
Налог |
Способ включения налога в состав расходов |
Бухгалтерские проводки |
|
Налог на добавленную стоимость |
||
|
НДС от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации |
Уплачивается из выручки, не относится на расходы |
Дебет 90.3 Кредит 68 |
|
НДС, исчисленный при реализации предприятия, как имущественного комплекса |
Прочие расходы |
Дебет 91.2 Кредит 68 |
|
НДС при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд |
Прочие расходы |
Дебет 91.2 Кредит 68 |
|
НДС по СМР, выполненным для собственных нужд хозяйственным способом
|
Прочие расходы (при несоблюдении условий для принятия НДС к вычету) |
Дебет 19 Кредит 68 - начисление НДС Дебет 68 Кредит 19 - НДС к возмещению при соблюдении условий, требуемых НК РФ
|
|
НДС, исчисленный на таможне при осуществлении импортных операций |
|
Дебет 91.2 Кредит 68 - НДС к возмещению при несоблюдении условий, требуемых НК РФ |
|
Акцизы |
||
|
Акцизы при реализации на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров |
Уплачивается из выручки, не относится на расходы |
Дебет 90.4 Кредит 68 |
|
Акцизы, исчисленные при передаче подакцизных товаров структурным подразделениям для производства неподакцизных товаров |
Себестоимость продукции |
Дебет 20 Кредит 68
|
|
Акцизы, исчисленные при передаче материалов в переработку из давальческого сырья |
Себестоимость продукции |
Учет у заказчика: Дебет 19 Кредит 68 – начисление акцизов при передаче давальцу Дебет 20 Кредит 19 – отнесение акцизов на затраты производства, если результатом переработки являются НЕ подакцизные товары |
|
Акцизы, исчисленные по экспортным поставкам |
Прочие расходы (если экспорт НЕ подтвержден) |
Дебет 68 «Акциз к возмещению по экспорту» Кредит 68 «Расчеты по акцизам» - начисление акциза по неподтвержденной экспортной поставке Дебет 91.2 Кредит 68 «Акциз к возмещению по экспорту» - списание на расходы акцизов (не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль) по НЕ подтвержденным экспортным поставкам |
При детальном рассмотрении каждого случая возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить НДС и акцизы в бюджет очевидно, что в ряде случаев данные косвенные налоги влияют на показатели финансовых результатов экономического субъекта – налогоплательщика, поскольку включаются в состав расходов (себестоимости или прочих расходов). В ситуациях, когда конечным потребителем товаров (работ, услуг) является сам экономический субъект (анализ налоговой нагрузки которого проводится), нагрузка по НДС и акцизам ложится на данный экономический субъект, как легла бы на покупателя при последующем использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС и акцизами. С этим утверждением в части акцизов можно поспорить, поскольку относимые на счет 20 «Основное производство» суммы акцизов влияют на формирование конечной цены для покупателя неподакцизных товаров. Это может означать, что покупатель, уплачивая за товар, в цене товара покрывает расходы производителя на акцизы и, тем самым нагрузка по косвенному налогу переходит на покупателя. Но такая логика ошибочна, поскольку, исходя из нее, любые налоги и сборы, которые учитываются в себестоимости товара и влияют на определение конечной цены товара, оказываются переложенными на покупателя, что само по себе не верно.
Таим образом, в некоторых случаях начисление косвенных налогов можно обоснованно включить в числитель формулы интегрального показателя налоговой нагрузки. При этом мы исключаем из рассмотрения НДС, исчисленный с авансов, выданных и полученных, по причинам, описанным выше – они никак не зависят от финансовых результатов деятельности экономического субъекта, равно как и финансовые результаты от них. Формула для расчета абсолютного показателя нагрузки по косвенным налогам, предназначенного для включения в интегральный относительный показатель налоговой нагрузки, выглядит следующим образом:
Где: КН – абсолютный размер косвенных налогов, учитываемый при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки
– сумма НДС, относимого на расходы экономического субъекта, а именно:
1) НДС, исчисленный при реализации предприятия, как имущественного комплекса (Дебет 91.2 Кредит 68)
2) НДС при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (Дебет 91.2 Кредит 68)
3) НДС, исчисленный на таможне при осуществлении импортных операций (Дебет 91.2 Кредит 68 - НДС к возмещению при несоблюдении условий, требуемых НК РФ)
– сумма Акцизов, относимых на расходы экономического субъекта, а именно:
1) Акцизы, исчисленные при передаче подакцизных товаров структурным подразделениям для производства неподакцизных товаров (Дебет 20 Кредит 68)
2) Акцизы, исчисленные при передаче материалов в переработку из давальческого сырья (Дебет 20 Кредит 19 – отнесение акцизов на затраты производства, если результатом переработки являются НЕ подакцизные товары)
3) Акцизы, исчисленные по экспортным поставкам (Дебет 91.2 Кредит 68 «Акциз к возмещению по экспорту» - списание на расходы акцизов (не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль) по НЕ подтвержденным экспортным поставкам)
II. Неучтенное влияние на налоговую нагрузку косвенных налогов при применении налогоплательщиком специальных режимов.
Экономические субъекты – юридические лица вправе применять одну из четырех систем налогообложения: общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения (с выбором одно из двух объектов налогообложения – доходов, или доходов, уменьшенных на величину расходов), единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог. Возможно также совмещение режимов – применение режима ЕНВД для отдельных видов деятельности с применением общей, упрощенной системы налогообложения или ЕСХН по остальным видам деятельности. Для индивидуальных предпринимателей возможно применение патентной системы налогообложения.
Интегральный относительный показатель налоговой нагрузки при применении экономическим субъектом специальных режимов рассчитывается в общем порядке и отражает нагрузку по налогам и сборам на показатель финансового результата.
Таблица 2
Особенности формирования налоговой базы по основным налогам, взимаемым в связи с применением специальных режимов налогообложения
|
Специальные режимы налогообложения |
Особенности формирования налоговой базы и расчета налога |
Освобождение от уплаты налогов |
|
Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы) |
Налоговой базой являются доходы, полученные экономическим субъектом и включенные в расчет только после оплаты, т.е. учтенные кассовым методом. Налоговая база определяется на основании Книги доходов и расходов, ведение которой является обязанностью экономического субъекта. |
1. НДС, за исключением: - НДС при ввозе товаров на территорию РФ; - НДС в качестве налогового агента; - НДС по договорам простого (инвестиционного) товарищества, доверительного управления имуществом или по концессионным соглашениям; - при выделении суммы в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК). 2. Налог на прибыль, за исключением исполнения обязанности налогового агента, обязательств по пп. 1.6, 3–4 ст. 284 НК РФ: 20% от прибыли контролируемых иностранных компаний; 13% от суммы дивидендов, полученных от иностранных и российских предприятий российскими налогоплательщиками, а также по акциям по депозитарным распискам; 15% от суммы дивидендов, полученных иностранцами по ценным бумагам российских компаний, а также доходов, которые были получены от участия (выраженного в другой форме) в капитале такой компании; 15% от полученных налогоплательщиками доходов в форме процентов: - по гособлигациям и другим ценным бумагам стран, которые участвовали в создании Союзного государства; - государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме тех, которые размещены за пределами России, и случаев, когда ценные бумаги РФ получены первичными владельцами при обмене на краткосрочные бескупонные гособлигации); - эмитированным с начала 2007 года по облигациям с покрытием по ипотеке; номинированным в рублях облигациям российских компаний, которые эмитированы в период с 01.01.2017 по 31.12.2021. 9% от доходов в форме процентов: - по муниципальным ценным бумагам, которые были выпущены на как минимум трехлетний срок до начала 2007 года; - эмитированным до начала 2007 года имеющим ипотечное покрытие облигациям. 3. Налог на имущество, за исключением налога на имущество с объектов недвижимости, налоговой базой для которых является кадастровая стоимость.
|
|
Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов) |
Налоговой базой являются доходы, уменьшенные на величину понесенных расходов, полученные экономическим субъектом и включенные в расчет только после оплаты, т.е. учтенные кассовым методом. Налоговая база определяется на основании Книги доходов и расходов, ведение которой является обязанностью экономического субъекта. |
|
|
Единый налог на вмененный доход |
Налоговой базой является размер вмененного дохода, который определяется по каждому виду деятельности, для которого возможно применение режима ЕНВД, отдельно, исходя из базовой доходности на единицу физического показателя (площадь, количество объектов и т.д.) и установленных законом корректирующих коэффициентов. |
|
|
Единый сельскохозяйственный налог |
Налоговой базой по ЕСХН является разница между доходами (доходы от реализации, включая авансы в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также внереализационные доходы) и расходами в денежном выражении (п. 1 ст. 346.6 НК). Доходы и расходы включаются в расчет единого налога только после оплаты, то есть кассовым методом (п. 5 ст. 346.5 НК). Налоговая база для исчисления налога определяется по данным бухгалтерского учета. |
1. Налог на прибыль, за исключением исполнения обязанности налогового агента и обязательств по пп. 1.6, 3–4 ст. 284 НК РФ (см.выше). 2. Налог на имущество, за исключением налога на имущество с объектов, которые не используются в сельскохозяйственной деятельности
С 1 января 2019 года налогоплательщики ЕСХН признаются налогоплательщиками НДС. Налогоплательщики, применяющие ЕСХН (при отсутствии фактов реализации подакцизных товаров), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ. |
На первый взгляд, применение экономическим субъектом специальных режимов налогообложения не вызывает трудностей и не требует принципиально иного подхода к расчету относительного показателя налоговой нагрузки. Однако при расчете налоговой нагрузки экономических субъектов, применяющих специальные режимы налогообложения (в т.ч. совмещение режимов), особое внимание следует уделять невозмещаемым налогам.
Экономические субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения не являются плательщиками НДС (за исключением плательщиков ЕСХН, не воспользовавшихся правом на освобождение от уплаты НДС или не имеющих права на освобождение). Это означает, что при приобретении у поставщика – плательщика НДС товаров (работ, услуг), такие экономические субъекты не имеют права на получение вычета или возмещения по НДС. Налоговая нагрузка по НДС ложится на конечного, в данной цепочке, потребителя товаров (работ, услуг) – покупателя, не являющегося плательщиком НДС. В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, который также формирует налоговую нагрузку экономического субъекта.
Такая формулировка – невозмещаемый налог – дана законодателем в п. 6 ПБУ 5/2001, п. 8 ПБУ6/2001, п. 8 ПБУ 14/2007. Аналогичный подход представлен в п. 10 МСФО (IAS) 2. Налоговый кодекс РФ признает НДС, уплаченный в цене поставщику, расходом покупателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», правда с учетом особенностей: НДС, уплаченный в стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, отдельной строкой в книге доходов и расходов не выделяется, а признается вместе с признанием расходов на приобретение основного средства (нематериально актива) в составе расходов для целей исчисления налога, взимаемого в связи с применением УСН. НДС, уплаченный в стоимости материалов и товаров, признается в расходах вместе с признанием расходов на сами материалы (товары) и отражается в книге доходов и расходов отдельной строкой.
Аргумент о том, такие что налогоплательщики получают льготу по другим налогам в виде применения специальных режимов, которая компенсирует уплаченный поставщику НДС, является спорным, поскольку по своей природе НДС является косвенным налогом, который закладывается в цене товара. Более того, для плательщиков единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, Налоговый кодекс РФ рассматривает НДС, уплаченный в цене поставщику, как расход. Таким образом, по нашему мнению, уплата НДС в цене поставщику формирует неявную налоговую нагрузку экономического субъекта.
1. Невозмещаемый НДС при применении специальных режимов налогообложения.
Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ.
В момент признания расходов и отражения их в книге доходов и расходов налогоплательщик формирует две записи:
1) сумма материалов, товаров, работ, услуг без НДС;
2) сумма предъявленного поставщиком НДС.
Такой подход установлен законодательством и отражает истинную природу косвенного налога, который составляет налоговую нагрузку покупателя, а не продавца.
Фактический размер налоговой нагрузки по НДС в данном случае всегда меньше суммы уплаченного НДС, поскольку налогоплательщик учитывает уплаченный в цене поставщика налог в составе расходов, тем самым уменьшая базу по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Где: 
– размер абсолютной нагрузки по НДС, которую несет экономический субъект, выбравший упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при приобретении у поставщика материалов, товаров, работ, услуг с НДС (действительный размер невозмещаемого налога);
– сумма НДС, которую экономический субъект, выбравший упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уплатил в цене поставщику (сумма невозмещаемого налога);
– сумма НДС, которую экономический субъект, выбравший упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (сумма невозмещаемого налога), отразил в составе расходов в Книге доходов и расходов (в случаях, когда расходы по товарам признаются частично, то и НДС в расходах признается частично);
– ставка налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
В ситуации, когда:
- в качестве объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения выбраны «доходы»;
- применяется ЕНВД (совмещаемый с общей системой налогообложения или ЕСХН, при котором не используется право на освобождение от уплаты НДС, т.е. когда ведется раздельный учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС);
- применяется ЕСХН и право освобождения от уплаты НДС
налогоплательщик не имеет права уменьшать налоговую базу на сумму уплаченного в цене поставщика НДС, и формула, приведенная выше, видоизменяется:
Где: 
– размер абсолютной нагрузки по НДС, которую несет экономический субъект, выбравший специальный режим налогообложения, при котором он не является плательщиком НДС (сумма невозмещаемого налога);
– сумма НДС, которую экономический субъект, выбравший упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уплатил в цене поставщику.
При расчете интегрального показателя налоговой нагрузки независимо от выбранного объекта налогообложения учитывается вся сумма невозмещаемого НДС, без корректировок на сумму налога, на которую налогоплательщик в случаях, предусмотренных законом, имеет возможность снизить нагрузку по единому налогу, взимаемому в связи с применением УСН 
2. Выставление счетов-фактур экономическими субъектами, применяющими специальные режимы налогообложения.
Описанная выше ситуация не является единственной ситуацией, в которой экономический субъект, применяющий упрощенную систему налогообложения, несет нагрузку по НДС. В целях повышения собственной конкурентоспособности при продаже товаров (работ, услуг) такой экономический субъект по просьбе контрагента – плательщика НДС может выставить последнему счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Если при этом цена на товар (работу, услугу) не увеличивается на сумму НДС, это означает, что продавец, применяя упрощенную систему налогообложения, принимает нагрузку по НДС на себя и уплачивает его за счет собственных средств в бюджет. Уплата НДС в данном случае является собственной налоговой обязанностью продавца, а не обязанностью налогового агента. В дальнейшем это обеспечивает возможность покупателя беспрепятственно принять НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету.
Такие суммы НДС, уплаченные продавцом самостоятельно на основании выставленного им счета-фактуры, когда по закону он не является плательщиком НДС, целесообразно также включать в расчет интегрального показателя налоговой нагрузки.
Таким образом, при расчета интегрального показателя налоговой нагрузки по налогоплательщику, применяющему специальные режимы налогообложения, в числителе дроби (формула 1), необходимо учитывать косвенные налоги в следующем составе:
- невозмещаемый НДС, уплаченный в цене товара поставщику, а также начисленный к уплате в бюджет покупателем при приобретении вторсырья;
- сумма НДС, которую экономический субъект, не являющийся плательщиком НДС, уплатил в цене товара поставщику;
- НДС, исчисленный с реализации при применении УСН, когда по решению экономического субъекта-продавца покупателю выставляется счет-фактура с выделенной суммой налога;
- акцизы по операциям, совершаемым не производителями.
Итак, при рассмотрении существующих подходов расчета налоговой нагрузки были выявлены некоторые разрешимые и неразрешимые ограничения, влияющие на аналитическую ценность показателя.
Выявлены два основных ограничения, препятствующие, по нашему мнению, определению действительного уровня налоговой нагрузки:
1) не определен порядок учета косвенных налогов при расчете налоговой нагрузки;
2) нагрузка по косвенным налогам не рассматривается при расчете налоговой нагрузки по налогоплательщикам, применяющим специальные режимы налогообложения.
Данные вопросы по-разному разрешаются в научной литературе. Нами представлен собственный подход к решению вопроса, достоинствами которого, по нашему мнению, является учет экономической природы косвенных налогов, а также учет невозмещаемых косвенных налогов, в том числе при расчете нагрузки по налогоплательщикам, применяющим специальные режимы налогообложения.
1. Бондарчук Н.В. Анализ налоговой нагрузки / Н.В. Бондарчук // Вестник РГТЭУ. - 2009. - № 8 (35). - С. 19 - 25.
2. Девликамова Г.В. Налоговый анализ как составная часть анализа хозяйственной деятельности предприятия / Г.В. Девликамова // Финансы. - 2001. - № 8.
3. Иванова С.А. Определение источника уплаты налогов и сборов / С.А. Иванова, Е.А. Кириченко // Вопросы современной науки и практики. - 2008. - № 3 (13). - С. 181-188.
4. Коростелкина И.А. Методика расчета налоговой нагрузки экономических субъектов / И.А. Коростелкина // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 32 (326). - С. 41-51.
5. Коняева Т.В. Совершенствование методики оценки налоговой нагрузи в группе компаний / М.А. Городилов, Т.В. Коняева // Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика» = Perm University Herald. Economy. - 2018. - Том 13. № 2. - С. 282-302. doi:https://doi.org/10.17072/1994-9960-2018-2 -282-302.
6. Мороз В.В. Определение налоговой нагрузки на предприятии / В.В. Мороз // Бизнес в законе. - 2012. - № 4. - С. 129-132
7. Суглобов А.Е. Отдельные методологические подходы к организации экономической безопасности предприятий / А.Е. Суглобов, С.А. Хмелев // Russian Journal of Management. - 2018. - № 3.
