Krasnoyarsk, Krasnoyarsk, Russian Federation
The author considers the tax deregulation conception, developed by the American Professor Steven Dean. Key to the mechanism of tax deregulation is the extension of the private autonomy by the reducing tax control and the delegation to private parties of some responsibilities from regulators. Tax deregulation, broadly construed, could encompass any changes in the tax laws that increase taxpayer autonomy. The article examines the relevant tax reform conducted by the American lawmakers and associated with deregulation, namely: check-the-box entity classification; safe harbor leasing); best method rule; divisive tax-free corporate reorganizations and others.
tax law, tax deregulation, compliance.
В 2011 г. в американском журнале «New York University Law Review» было опубликовано актуальное исследование Стивена Дина, профессора права Юридического факультета Бруклинского университета, посвященное росту диспозитивных компонентов в системе налогово-правового регулирования и влиянию этой тенденции на налоговую систему США2. Интерес автора к данной проблематике обусловлен тем, что концепция так называемого «налогового дерегулирования» представляет собой значимый аспект общемирового тренда в направлении либерализации налогового правотворчества и администрирования.
Используемый автором термин «deregulation» в контексте российского правопонимания ближе всего к понятию «диспозитивный метод правового регулирования». Стивен Дин, в частности, пишет: «На первый взгляд, налоговое дерегулирование – оксюморон наподобие “сухой воды”. Если дерегулирование, как правило, означает отказ от императивных методов в пользу альтернативного расширения автономии частных лиц за счет полномочий субъектов-регуляторов, то налоговое дерегулирование можно определить как предоставление налогоплательщикам более широких полномочий определять свой налогово-правовой режим»3. Как видим, главным в механизме налогового дерегулирования Стивен Дин называет расширение автономии частных лиц (private autonomy) за счет уменьшения государственного контроля и делегирование частным участникам налоговых отношений некоторых полномочий со стороны властных субъектов. Примечательно, что термину «deregulation» в качестве антонима противопоставляется не столько термин «regulation», сколько термин «command-and-control», который можно перевести как административно-командный, нерыночный стиль управления.
Рассматривая тенденцию к расширению использования диспозитивных режимов, Стивен Дин отмечает ее общеправовой характер. При этом «налоговому законодательству не удалось избежать повсеместной моды на дерегулирование»4. Веками взаимоотношения между властными и частными участниками налоговых правоотношений строились по схеме, озвученной в известном кинофильме советской эпохи: «Ты убегаешь – я догоняю». Сегодня парадигма меняется. В контексте перехода от жестко императивных методов правотворчества и правоприменения (command-and-control) к концепции так называемого чуткого регулирования (responsive regulation) налогоплательщик все больше рассматривается не как «потенциальный преступник», а как полноправный партнер государства, рассчитывающий на диалог и поддержку со стороны последнего. В этих условиях основой налогового взаимодействия становится взаимное доверие субъектов налогового права и сотрудничество между ними.
Законопослушные налогоплательщики, регулярно демонстрирующие свою готовность сотрудничать с государством и не склонные к агрессивному налоговому планированию, вправе претендовать на снижение интенсивности управленческого воздействия со стороны налоговых органов. Это, в свою очередь, позволяет государству высвободить значительную часть своих правоохранительных ресурсов и перенести их на лиц, в правомерности и добросовестности поведения которых возникают обоснованные сомнения. В условиях, когда регулярным налоговым контролем может быть охвачено не более одного из 100 налогоплательщиков, такая «экономия» административных ресурсов становится все более актуальной5.
В аннотации к своей статье Дин указывает, что «в последние годы налогово-правовое дерегулирование играет роль то героя, то злодея». В центре внимания автора – ряд налоговых реформ, связанных с дерегулированием: упрощенно-явочный порядок регистрации налогоплательщиков в качестве корпорации или партнерства (check-the-box entity classification); «передача» налоговых льгот (safe harbor leasing) от налогоплательщика третьим лицам; применение оптимального метода трансфертного ценообразования (best method rule); либерализация «безналоговой» реорганизации корпораций (divisive tax-free corporate reorganizations) и др. При этом дерегулирование налогового законодательства предлагает налогоплательщикам большую свободу в планировании налоговых последствий (tax consequences) своей деятельности6.
Эти примеры демонстрируют очень разные, но фундаментальные проблемы, связанные с режимом подоходного налога. К таким проблемам относятся идентификация субъекта благоприятного налогового режима, распределение (allocating) доходов между взаимосвязанными налогоплательщиками (related taxpayers) и определение момента обложения экономического дохода. Исторически, пишет Дин, эти проблемы решались в рамках императивных налоговых режимов, которые с разной степенью успеха пытались квалифицировать действия и события в соответствии с их преобладающей экономической сущностью. Концепт налогового дерегулирования использует другой подход, изменяя баланс между государственным управлением и частным саморегулированием в пользу автономии налогоплательщика7.
Сбалансированное понятие «налоговое дерегулирование», по мнению автора, требует определения не только того, что прямо относится к налоговому дерегулированию, но и того, что к нему не относится. Налоговое дерегулирование, в широком смысле, может охватывать любые трансформации налогового законодательства, которые расширяют автономию налогоплательщика. К примеру, облегчение налоговой нагрузки (tax burden) за счет снижения налоговых ставок позволяет налогоплательщикам расширять свою свободу в части увеличения времени отдыха и предоставляет множество других возможностей, которые связаны с ростом доходов, остающихся у налогоплательщика после уплаты налогов.
Тем не менее адекватное понятие налогового дерегулирования далеко от его расширительного понимания сторонниками налогового либертарианства (tax libertarianism). Как полагает Дин, термин «налоговое дерегулирование» означает такое изменение налоговых норм, которое предоставляет налогоплательщикам больше свободы в их статусе именно как налогоплательщиков, т. е. в структурировании транзакций и представлении отчетности об их результатах в налоговые органы8.
В качестве характерного примера «налогового дерегулирования» автор приводит нормы так называемой «check-the-box election». В соответствии со ст. 7701 Налогового кодекса США, вступившей в силу 1 января 1997 г., любой бизнес, официально не зарегистрированный как корпорация, может по своему усмотрению выбрать одну из двух организационно-правовых форм: 1) форму корпорации, когда подоходным налогом облагается юридическое лицо в целом, либо 2) форму товарищества (партнерства), когда налогом облагается не само товарищество, а его участники. При этом нужно лишь подать в налоговый орган заявление по форме 8832 Entity Classification Election и указать выбранную организационно-правовую форму. Ранее более льготный в плане налогообложения статус товарищества (партнерства) нужно было доказывать, проходя так называемый четырехступенчатый тест (four-factor test) и подтверждая соответствие организационно-правовой формы четырем критериям классификации хозяйствующих субъектов в зависимости от их правовых характеристик. Как видим, правила классификации предприятий check-the-box предлагают налогоплательщикам свободу выбора или изменения своей организационно-правовой формы (и, следовательно, своего налогового режима) – для этого достаточно лишь поставить «галочку» в нужном разделе специальной налоговой формы. Отмечая диспозитивный характер приведенных налоговых норм, Стивен Дин называет их «образцом» налогового дерегулирования9.
Еще один пример налогового дерегулирования – safe harbor leasing. Речь идет о юридической конструкции, которая представляет собой договор, связанный с «передачей» налоговых льгот от налогоплательщика, если он не может ими воспользоваться, третьему лицу, которое может использовать эти льготы. «Ведь даже самая щедрая налоговая льгота бесполезна, если налогоплательщик работает с убытком, или когда налоговые льготы превышают его годовой доход. Подобно потерпевшему кораблекрушение и оставшемуся в живых на острове, где нет пресной воды, бизнес может умереть от жажды, плавая в целом море теоретически ценных налоговых льгот»10. Правила safe harbor leasing дает возможность налогоплательщику получать выгоду от бесполезных для него налоговых льгот, передавая их на возмездной основе другим налогоплательщикам. Такая «передача» позволяет налогоплательщикам перераспределять между собой налоговые льготы.
Следующим примером налогового дерегулирования выступает правило «оптимального метода трансфертного ценообразования» (best method rule). Его суть заключается в следующем. Трансфертное ценообразование обычно подчинено режиму ценообразования по принципу «на расстоянии вытянутой руки» (arm’s-length), чтобы надлежаще аллоцировать налоговые обязательства. В рамках налогового контроля стандарт «на расстоянии вытянутой руки» гарантирует, что транснациональные корпорации не будут манипулировать ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (related-party transactions) для совокупного снижения своих налоговых платежей11. Иначе они могут завышать или занижать цены в транзакциях между взаимосвязанными контрагентами, находящимися в различных юрисдикциях, что позволяет перемещать прибыль в юрисдикции, предлагающие более благоприятный налоговый режим, не изменяя содержания (существа) коммерческих операций12.Принцип «на расстоянии вытянутой руки» требует от налоговых органов и налогоплательщиков определять цену сделок не как реальную, а как условную, т. е. как гипотетически возможную цену в отношениях между сторонами. До введения правила «best method rule» подзаконные акты устанавливали ряд «приоритетных методов» определения трансфертных цен, которые и налогоплательщики, и государство были обязаны последовательно применять. Правило «best method rule» предлагает налогоплательщикам самим определить, какой метод позволит им лучше всего продемонстрировать соблюдение правил трансфертного ценообразования. Автономия налогоплательщиков расширяется за счет того, что право выбора оптимального метода определения трансфертных цен переходит от налоговых органов к налогоплательщикам. Такое изменение обеспечивает налогоплательщику большую свободу действий при формализации своей деятельности. Вместо «жестко установленной иерархии последовательно применяемых методов оценки договорных цен»13, закон позволяет налогоплательщику выбрать оптимальный метод для уточнения цен в конкретных обстоятельствах. Затем налогоплательщик должен подготовить подробный и актуальный отчет (detailed contemporaneous report), где фактические цены сравниваются с результатами, полученными путем применения выбранного метода. Впоследствии налоговики могут истребовать у налогоплательщика отчет и проверить выводы, которые в нем содержатся14.
Налоговое дерегулирование расширяет автономию налогоплательщиков в части структурирования своего бизнеса и формы представления отчетности, а также позволяет им выбирать налоговые последствия своей деятельности. Налогоплательщики, как правило, используют расширение своей автономии для снижения налогового бремени. В конце концов, автор приходит к довольно критическим оценкам налогового дерегулирования как метода законотворчества: «Недопустимо требовать от налоговых законов, с одной стороны, провозглашения в качестве своей цели взимания налогов в доход государства, а с другой – предоставлять налогоплательщикам право самим определять наилучшие способы взимания таких платежей»15.
В более широком контексте, пишет Дин, проблематика частной автономии играет важную роль в мотивации популярного движения за отказ от государственного вмешательства в экономику. Идея индивидуальной свободы оказывает большое влияние на сторонников ограниченной роли государства и низких налогов; для них передача полномочий от государства в частные руки становится желательной, даже если последующие изменения повлекут для общества значительные издержки в части эффективности16.
В то время как для одних специалистов индивидуальная свобода является самоцелью, другие авторы рассматривают расширение автономии частных лиц путем дерегулирования как способ достижения большей эффективности. Хотя современные правоведы не всегда относят такие изменения к дерегулированию, переход от императивных методов регулирования к более гибким режимам (flexible regimes) способствует повышению эффективности за счет предоставления большей автономии частным лицам.
К сожалению, констатирует Дин, механизмы, посредством которых большая свобода налогоплательщиков должна способствовать экономической эффективности, далеко не очевидны. Возникает проблема при адаптации диспозитивных методов к налогообложению, поскольку основная цель налоговых норм состоит в увеличении частных расходов (private costs) в форме налоговых платежей. Это приводит к выводу о том, что в сфере налогообложения дерегулирование не может предложить такие же выгоды в части экономической эффективности (economic efficiency benefits), как в других областях управления. Конкуренция и инновации в налогообложении в большей мере связаны с уклонением от соблюдения налоговых норм (например, в части использования офшоров), чем с более совершенным функционированием налоговой системы.
Сегодня налоговедвы всех стран активно обсуждают концепцию «чуткого регулирования» (responsive regulation), которая исходит из предположения о том, что расширение саморегулирования налогоплательщиков может повысить их стремление к сотрудничеству с налоговыми органами. Рыночный либерализм (market liberalism) – ради защиты основных свобод либо для реализации идеи «всеобщего блага» – уверенно рассматривается как оправдание налогового дерегулирования. Концепция «чуткого регулирования» предлагает использовать дерегулирование в качестве механизма, укрепляющего правомерное поведение (compliance) регулируемых субъектов. «Чуткое регулирование не рассматривает автономию частных лиц как самоцель. Освобождение налогоплательщиков от императивных методов воздействия позволяет продемонстрировать доверие (trustworthiness) к ним со стороны государства и вознаградить налогоплательщика за его добросовестность»17.
Законопослушное поведение, направленное на сотрудничество с государством, заслуживает большей автономии, которая, в свою очередь, способствует расширению сотрудничества между фискальными органами и налогоплательщиками. В идеале этот повторяющийся процесс сотрудничества развивается в самодосточную «спираль комплайенса» (compliance spiral), где мягкое регулятивное воздействие приводит к снижению неправомерного и недобросовестного поведения со стороны налогоплательщиков. При этом Стивен Дин определяет «спираль комплайенса» как правоприменительную практику, в рамках которой властный субъект-регулятор стимулирует правомерное поведение через систему поощрений и наказаний в целях укрепления сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиками.Правомерное поведение последних, в свою очередь, подтверждает их готовность к сотрудничеству с государством и в дальнейшем опять продуцирует снижение «правоохранительного внимания» со стороны налоговиков. И так далее – «спираль комплайенса» раскручивается до бесконечности.
Предоставляя законопослушным налогоплательщикам большую самостоятельность в выполнении своих налоговых обязательств, налоговые органы получают возможность сосредоточить свои правоприменительные ресурсы (enforcement resources) на других лицах. Теоретически конечным результатом должно стать укрепление налогового правопорядка (higher level of compliance) в сочетании с облегчением регулятивного воздействия на «среднего» налогоплательщика
Дополненные методологией «чуткого регулирования» дерегулятивные стратегии служат в качестве инструмента, который субъекты-регуляторы (regulators) могут использовать для планирования интенсивности своего управленческого воздействия (главным образом, налогового контроля) в зависимости от поведения налогоплательщиков18. «Нагнетая» или ослабляя с помощью дерегулирования интенсивность налогового контроля, регуляторы способствуют развитию сотрудничества фискальных органов с налогоплательщиками. При этом Дин скептически замечает, что «устойчивая связь между расширением частной автономии и укреплением налогового правопорядка до сих пор существует лишь в теории, в то время как ее практическое подтверждение обусловлено многочисленными трудностями»19.
Оценивая эффективность налогового дерегулирования, Дин много внимания уделяет термину «когнитивные предубеждения» (cognitive biases), который он использует в значении психологического восприятия отдельными индивидами и обществом в целом различного рода политических и законодательных реформ. Некоторые из них изначально воспринимаются общественным мнением как непопулярные (например, повышение налогов, бюджетные субсидии частному бизнесу), другие – как популярные (введение налоговых льгот), хотя с точки зрения экономических последствий и те, и другие могут быть эквивалентны. Это позволяет политикам умело манипулировать общественным мнением, что в целом охватывается понятием «фискальный арбитраж (fiscal arbitrage). Последний, в понимании Дина, включает законодательные меры, в рамках которых особенности психологического восприятия политических решений и другие уловки используются для достижения тех или иных политических целей с минимальными политическими издержками. По обоснованному заключению автора, «раздавать деньги» напрямую из бюджета тем или иным бизнес-группам политически невыгодно, избиратели этого не поймут. Куда проще предоставить им налоговые льготы, которые с точки зрения американской экономической науки эквивалентны прямым бюджетным расходам, но намного более «благосклонно» воспринимаются общественным мнением. Кроме того, бюджетные расходы всегда жестко фиксированы законом, а потери бюджета от налоговых льгот оценить намного сложнее. Поэтому действующим политикам всегда выгоднее заменить прямое бюджетное субсидирование «нужных» корпораций на налоговые льготы. «К сожалению, наша налоговая система, – пишет Дин, – уже давно превратилась в мощное средство маскировки государственных расходов (camouflaging government spending), искажающее процесс принятия политических решений и их последствия»20.
В заключение Стивен Дин приходит к выводу, что «налоговое дерегулирование зарекомендовало себя как важная особенность американской налоговой политики»21. Несмотря на некоторые критические аспекты и минусы, «расширение автономии частных лиц, способствуя укреплению правомерного поведения со стороны налогоплательщиков, может содействовать балансу публичных и частных интересов»22.
Полагаем, некоторые тенденции и выводы, связанные с внедрением концепции «налогового дерегулирования» в законодательство и правовую практику США, могут оказаться чрезвычайно полезны и для российского законодателя. Это, прежде всего, связано с расширением использования диспозитивных элементов в российской налоговой системе и переходом от административно-командной к партнерской модели налогового администрирования, основанной на сотрудничестве между фискальными органами и налогоплательщиками.
1. Ayres I., Braithwaite J. Responsive Regulation: Transcending the Deregulation Debate. USA: Oxford University Press, 1992.
2. Avi-Yonah R. S. The Rise and Fall of Arm’s Length: A Study in the Evolution of U.S. International Taxation. Virginia Tax Review. 1995. Vol. 15, № 1, rr. 89-115.
3. Clark R. G. Transfer Pricing, Section 482, and International Tax Conflict: Getting Harmonized Income Allocation Measures From Multinational Cacophony. American University Law Review. 1993. Vol. 42, № 3, rr. 1191-1192.
4. Dean S. Tax Deregulation. New York University Law Review. Vol. 86. 2011. № 2, rr. 387-436.
